Der Kläger ist gewerblicher Automatenaufsteller. Im Bereich der Beklagten hatte er 1995 an 27 Aufstellungsplätzen in Gaststätten hauptsächlich Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und in geringem Umfang auch Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Nachdem der Rat der Beklagten durch Satzungsbeschluss vom 14. Juli 1994 die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten mit Wirkung vom 1. Januar 1995 von 90,- DM auf 250,- DM monatlich erhöht hatte, veranlagte ihn die Beklagte durch 27 Bescheide für das Jahr 1995 zu Vergnügungssteuern von insgesamt 120.000,- DM für die Geldspielautomaten und von 6.060,- DM für die Unterhaltungsgeräte.

Dagegen legte der Kläger Widerspruch ein und machte geltend, die Vergnügungssteuer habe den Charakter einer Umsatzsteuer und verstoße damit gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG, die umsatzsteuergleiche oder ihrem Charakter entsprechende Abgaben ausschließe. Die Vergnügungssteuer in der von der Beklagten festgesetzten Höhe erfasse im Übrigen mehr oder weniger den gesamten Gewinn und führe zu einer mit Art. 105 und 106 GG nicht zu vereinbarenden Überführung des Steuereinkommens vom Bund bzw. dem Land auf die Gemeinde. Die mit der Erhebung der Vergnügungssteuer verbundene Belastung stelle einen erheblichen Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit dar. Die Vergnügungssteuer für den Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten habe eine Höhe erreicht, die es ihm, dem Kläger, unmöglich mache, damit einen noch nennenswerten Gewinn zu erzielen. Die Steuer habe erdrosselnde Wirkung.

Mit Bescheid vom 5. September 1996 wies die Beklagte die Widersprüche des Klägers zurück. Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstoße weder gegen höherrangiges Recht noch könne davon ausgegangen werden, dass ihre Höhe eine erdrosselnde Wirkung habe.

Am 24. September 1996 hat der Kläger Klage erhoben, zu deren Begründung er sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren vertieft und ergänzt hat.

Der Kläger hat beantragt,

die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. Januar 1995 und ihren Widerspruchsbescheid vom 5. September 1996 aufzuheben.

Die Beklagte hat unter Hinweis auf den Inhalt der angefochtenen Bescheide beantragt,

die Klage abzuweisen.

Gemäß Beschluss vom 10. Februar 1998 hat das Verwaltungsgericht darüber Beweis erhoben, ob in B. in Anbetracht der Höhe der Vergnügungssteuer von 250,- DM monatlich für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten und entsprechenden Einrichtungen die Aufstellung von Spielgeräten an diesen Orten noch rentierlich betrieben werden könne. Auf das Gutachten des Dipl.-Kfm. C., D., vom 17. Dezember 1999 und seine gutachterliche Stellungnahme vom 12. Juli 2000 wird Bezug genommen.

Mit Urteil vom 26. September 2000 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und zwar im Wesentlichen mit folgender Begründung: Gemäß § 3 Abs. 1 und 2 NKAG könnten die Gemeinden Vergnügungssteuern erheben. Von dieser Möglichkeit habe die Beklagte durch Erlass ihrer Vergnügungssteuersatzung vom 12. Dezember 1985 Gebrauch gemacht. Nach § 1 Nr. 5 Vergnügungssteuersatzung gehöre zu den steuerpflichtigen Vergnügungen auch der Betrieb von Unterhaltungsapparaten sowie Automaten zur Ausspielung von Geld in Gaststätten. Gemäß § 9 Nr. 1 und 4 Vergnügungssteuersatzung in der ab 1. April 1993 bzw. 1. Januar 1995 geltenden Fassung betrage die Steuer für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten und in Einrichtungen ähnlicher Art 250,- DM und für sonstige Geräte ohne Gewinnmöglichkeit 40,- DM monatlich. Auf der Grundlage dieser Bestimmungen habe die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 1995 für die vom Kläger in B. aufgestellten Geräte zutreffend festgesetzt. Dies werde auch nicht infragegestellt. Aber auch im Übrigen erweise sich die Festsetzung als rechtmäßig.

Die Satzung verstoße nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach seien die Mitgliedsstaaten lediglich gehindert, solche Steuern beizubehalten oder einzuführen, die den Charakter von Umsatzsteuern hätten. Die hier in Rede stehende Automatensteuer habe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer, weil sie letztlich vom Verbraucher getragen werde (BVerwG, Urt. vom 22.12.1999, NVwZ 2000, 933 [BVerwG 22.12.1999 - BVerwG 11 CN 3.99] u. 936 [BVerwG 22.12.1999 - BVerwG 11 CN 1.99]).

Der Erhebung der Vergnügungssteuer stehe auch höherrangiges nationales Recht nicht entgegen. Die Spielautomatensteuer als Vergnügungssteuer entspreche den Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG; sie stelle eine örtliche Verbrauchs- bzw. Aufwandsteuer dar, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sei (BVerfG, Beschl. v. 21.3.1997, Buchholz 401.68, Vergnügungssteuer Nr. 30). Auch verstoße die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten nicht gegen Art. 106 und 107 GG. Dass das Aufkommen der örtlichen Verbrauchs- und Aufwandssteuern im Rahmen des horizontalen Finanzausgleichs unter den Ländern nicht Berücksichtigung finde, könne allenfalls die Verfassungsmäßigkeit der Regeln über den Finanzausgleich, nicht aber die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten berühren (vgl. BVerwG, aaO).

Schließlich greife die Beklagte mit der Erhebung der Spielautomatensteuer auch nicht unzulässigerweise in die Gesetzgebungskompetenz des Bundes ein, indem sie mit der Erhöhung der Steuersätze für Geräte mit Gewinnmöglichkeit einen ordnungspolitischen Nebenzweck verfolge, nämlich der Verbreitung der Geldspielgeräte und der Spielsucht entgegenzuwirken. Eine steuerrechtliche Regelung, die Lenkungswirkung in einem nicht-steuerlichen Kompetenzbereich entfalte, setze eine zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretende Sachkompetenz nicht voraus. Das Grundgesetz trenne die Steuer- und die Sachkompetenz als jeweils eigenständige Regelungsbereiche und verweise auch die Lenkungssteuer wegen ihres verbleibenden Finanzierungszweckes und der ausschließlichen Verbindlichkeit ihrer Steuerrechtsfolgen in die Zuständigkeit des Steuergesetzgebers. Der Steuergesetzgeber sei deshalb für die Regelung der Lenkungssteuern zuständig, möge die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (BVerwG, aaO).

Allerdings finde die Ausgestaltung der Lenkungssteuer ihre Grenze dort, wo sie unzulässigerweise in das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) eingreife. Da die Erhebung der Vergnügungssteuer als mittelbare Regelung der Berufsausübung durch wichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt sei, sei dies erst dann der Fall, wenn die Besteuerung es unmöglich werden lasse, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, weil sie sich auf diese Weise erdrosselnd auswirke. Davon könne hier bezüglich der Vergnügungssteuer für Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten in Höhe von je 250,- DM monatlich jedoch nicht ausgegangen werden.

Zwar habe der Sachverständige E. in seinem Gutachten vom 17. Dezember 1999 die Auffassung vertreten, dass in B. in Anbetracht der Vergnügungssteuer Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten nicht mehr rentierlich betrieben werden könnten. Dem Sachverständigen könne jedoch in seiner Ansicht nicht gefolgt werden, dass das bei den Gemeinkosten zu berücksichtigende kalkulatorische Unternehmergehalt mit jährlich 114.000,- DM anzusetzen sei. Zwar sei dem Sachverständigen darin zuzustimmen, dass dem im Betrieb mitarbeitenden Unternehmer mehr verbleiben müsse als einem Sozialhilfeempfänger. Das Grundrecht der Berufsfreiheit gewährleiste aber nicht Erträge, die durchschnittlich einem Geschäftsführer von Betrieben mit vergleichbarem Umsatz verblieben. Die Aufstellung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit habe sich auch in B. "gerechnet" und nicht zu Defiziten geführt, deshalb werde - nach den Berechnungen des VG - für das Jahr 1995 ein kalkulatorisches Unternehmergehalt von 8.421,14 DM, im Jahr 1996 von 64.339,78 DM, im Jahr 1997 von 83.103,18 DM und im Jahr 1998 von 73.328,62 DM berücksichtigt. Nach Auffassung des VG lagen die kalkulatorischen Unternehmergehälter in den Jahren 1996 bis 1998 damit "nicht unerheblich über der Grenze, ab der gesagt werden müsste, es könne einem Automatenaufsteller nicht mehr zugemutet werden, seine berufliche Betätigung zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen". Dass allein im Jahr 1995 diese Grenze deutlich unterschritten worden sei, rechtfertige noch nicht die Annahme, die Vergnügungssteuer habe allgemein erdrosselnde Wirkung. Anschließend hat das VG die folgende Anmerkung in das Urteil aufgenommen (Klammerzusatz Bl. 5): "Dabei ist das Gericht bei seinen Berechnungen - irrtümlicherweise - davon ausgegangen, das von dem Sachverständigen angesetzte kalkulatorische Unternehmergehalt von jährlich 114.000,- DM beziehe sich allein auf den Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit der Folge, dass die für den Betrieb dieser Geräte in B. errechneten Defizite in erheblich höherem Umfang auf den Ansatz der kalkulatorischen Unternehmensgehälter zurückzuführen sind, während der Sachverständige das Gehalt von jährlich 114.000,- DM für den Betrieb des Klägers insgesamt angenommen und die auf den Betrieb der Geldspielgeräte entfallenden kalkulatorischen Unternehmergehälter mit 80.677,80 DM für 1995, 71.706,- DM für 1996, 71.136,- DM für 1997 und 68.856,- DM für 1998 ermittelt hat, was die Schlussfolgerungen des Gerichts, die Vergnügungssteuer für die Aufstellung der Geldspielgeräte in B. habe keine erdrosselnde Wirkung, möglicherweise in Frage stellen kann". Das Urteil ist dem Kläger am 5. Oktober 2000 zugestellt worden.

Am 6. November 2000 (Montag) hat der Kläger einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt. Dem hat der Senat mit Beschluss vom 18. April 2001 - 13 L 3895/00 - entsprochen. Der Beschluss ist dem Kläger am 25. April 2001 zugestellt worden. Mit dem am 21. Mai 2001 eingegangenen Schriftsatz vom 18. Mai 2001 hat der Kläger seine Berufung begründet: Die von der Beklagten vorgenommene Erhöhung der Vergnügungssteuer habe für ihn erdrosselnde Wirkung, weil die Steuer in einem bestimmten Gebiet das Aufstellen von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten für einen durchschnittlichen Betreiber in aller Regel unwirtschaftlich mache. Weder finde eine angemessene Kapitalverzinsung statt, noch werde ein Unternehmerlohn abgeworfen. Aufgrund des im erstinstanzlichen Verfahren erstatteten Gutachtens des Dipl.-Kfm. C. vom 17. Dezember 1999 stehe fest, dass die erdrosselnde Wirkung der Steuer zu bejahen sei. Wegen der jeweils negativen Betriebsergebnisse (S. 63 des Gutachtens) komme es auf die Frage einer etwaigen angemessenen Kapitalverzinsung schon nicht mehr an. Das Verwaltungsgericht habe - das Urteil räume dies ausdrücklich ein - irrtümlicherweise einen von dem Gutachter angesetzten kalkulatorischen Unternehmergewinn von 114.000,- DM p. a. allein für den Betriebszweig "Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in B." angenommen, während dieser Betrag in Wahrheit für den Gesamtbetrieb (alle Gerätearten auch unter Einschluss der Aufstellungsplätze außerhalb B.) angesetzt worden sei. Selbst bei Zugrundelegung des unzutreffenden Ausgangspunktes seien die auf Seite 5 des Urteils genannten kalkulatorischen Unternehmergehälter im Jahr 1995 bis 1998 nicht nachvollziehbar.

Zutreffenderweise beliefen sich die auf den Betrieb der Geldspielgeräte in B. entfallenden kalkulatorischen Unternehmergehälter für 1995 lediglich auf 26.785,03 DM, für 1996 auf 23.447,86 DM, für 1997 auf 17.428,32 DM und für 1998 auf 18.522,26 DM (3. Spalte der Tabellen auf den S. 53-56 des Gutachtens). Selbst bei Nichtberücksichtigung von kalkulatorischen Unternehmergehältern für Geldspielgeräte in B. wären lediglich marginal positive Ergebnisse vor Abzug der Ertragssteuern erzielt worden. Für das Jahr 1995 habe sich sogar ein negatives Ergebnis in Höhe von minus 8.267,15 DM ergeben.

Der Kläger beantragt,

die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. Januar 1995 und ihren Widerspruchsbescheid vom 5. September 1996 aufzuheben, soweit durch die angegriffenen Bescheide der Beklagten höhere Vergnügungssteuern als monatlich 90,- DM für Unterhaltungsgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten festgesetzt worden sind.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie erwidert: Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung liege eine sich auf die Berufswahl auswirkende Steuer mit erdrosselnder Wirkung erst dann vor, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage seien, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage ihrer Lebensführung oder zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen. Die Annahme einer erdrosselnden Wirkung sei nur unter strengen Voraussetzungen gerechtfertigt. Diese lägen bei der angegriffenen Vergnügungssteuer der Beklagten für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten nicht vor. Es komme nicht darauf an, ob die Aufstellung von Spielgeräten der Firma A. in der Stadt B. in Anbetracht der Höhe der Vergnügungssteuer nicht mehr rentierlich betrieben werden könne. Entscheidend sei, ob die Berufsausübung als solche, also in der Regel und nicht nur im Ausnahmefall, für die gesamte Gruppe der Berufsangehörigen praktisch unmöglich gemacht werde. Das eingeholte Gutachten stelle zu speziell auf den Einzelfall des Klägers ab. Grundrechtlich sei nicht garantiert, dass das Aufstellen von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten zur alleinigen Grundlage der Lebensführung ausreichen müsse. Bezugspunkt der Beurteilung sei der Beruf des Automatenaufstellers, nicht aber ein Beruf eines Aufstellers von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten. Bezüglich des Berufes des Automatenaufstellers insgesamt habe die Steuer der Beklagten keine erdrosselnde Wirkung. In Zusammenhang mit der erhöhten Besteuerung sog. "Killerautomaten" habe das Bundesverwaltungsgericht die Annahme des Berufsbildes des "Aufstellers von Killerautomaten" abgelehnt (BVerwG, Beschl. v. 17.7.1989 - 8 NB 2/89 - ZKF 1990, 15, 16). Selbst wenn eine durch den Lenkungszweck der Steuer gerechtfertigte erhöhte Besteuerung zur Unwirtschaftlichkeit der Aufstellung der davon betroffenen Automaten (Killerautomaten) führe, stellten die steuerlichen Vorschriften eine einschneidende, das Gesamtbild der beruflichen Betätigung wesentlich prägende Regelung nicht dar, solange sie die Aufstellung von Spielautomaten nicht insgesamt wirtschaftlich unmöglich machten. Es sei von einer Gesamtbetrachtung aller Geräte eines Aufstellers auszugehen (BVerwG, Beschl. v. 22.3.1994 - 8 NB 3/93 -, NVwZ 1994, 902, 903). Entscheidend sei also, wieweit der Beruf nach allgemeiner Lebens- und Verkehrsauffassung zu umschreiben sei. Die Berufsgruppe sog. "Aufsteller von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit" sei lediglich eine Untergruppe des Berufs der Automatenaufsteller bzw. der Untergruppe der Spielautomatenaufsteller. Dies zeige auch die gesamte Tätigkeit des Klägers, die sich nicht nur auf die Aufstellung von Geldautomaten mit Gewinnmöglichkeit beschränke. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 -, auf die sich der Kläger in seiner Berufungsbegründung bezogen habe, sei als zu weitgehend zu bezeichnen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.