Streitig ist, in welchem Umfang Grund und Boden bei Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung steuerfrei entnommen werden kann.

Der Kläger war in den Streitjahren Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebes in A ... . Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). In seiner mit der Einkommensteuererklärung für 1990 eingereichten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1990/91 wies der Kläger den Abgang des von ihm und seiner Familie genutzten Wohngebäudes nebst dazu gehörigem Grund und Boden (unter Zugrundelegung einer Fläche von 2.200 qm) aus. Mit Schreiben vom 14. Mai 1997 (im Einspruchsverfahren) erklärte der Kläger, die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung sei zum 31. Dezember 1990 erfolgt.

Das Grundstück ..., auf dem sich das Wohnhaus des Klägers befindet, ist ein einheitliches Flurstück ... und liegt im Ortskern von A .... Auf dem nördlichen Teil des Grundstücks befinden sich das Wohnhaus nebst Ziergarten, Schuppen/Waschküche und eine längliche Scheune. Durch einen Durchgang zwischen Hofgebäude und Scheune gelangt man zum südlich gelegenen Gartenteil des Grundstücks. Der östliche Teil des Gartens ist Obst- und Gemüsegarten, der westliche Teil ist überwiegend Rasenfläche mit einem kleinen Bereich für Hühner. Das Grundstück grenzt nur nördlich an die öffentliche ... Straße an. Der westliche Gartenteil grenzt in einer Länge von ca. 6 m an einen der Grundstücksnachbarin H... gehörenden ein bis zwei Meter breiten Grundstücksstreifen an, an den sich ein öffentlicher Weg ... anschließt. Im Übrigen ist der Gartenteil des Grundstücks von anderen bebauten Grundstücken umgeben, die nicht dem Kläger gehören. Der Kläger hat kein Wegerecht an dem Grundstücksstreifen der Frau H... . Ein früheres Wegerecht des Klägers an den Flurstücken ... des Weges erstreckte sich nicht bis zum Gartenteil, sondern nur bis zur rückwärtigen Einfahrt in die Scheune des Klägers.

In dem aus dem Jahre 1982 stammenden Flächennutzungsplan der Gemeinde H... ist das Grundstück als Dorfgebiet ausgewiesen.

In den dem Gericht ab dem Wirtschaftsjahr 1977/78 vorliegenden Bilanzen sind das Wohngebäude und der Grund und Boden (einschließlich der in dem Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 1990/91 entnommenen Flächen) als Betriebsvermögen angesetzt. Im Betriebsvermögensverzeichnis Grund und Boden per 1. Juli 1970 sind für das Flurstück ... Hofflächen von 2.103 qm und 1.000 qm und landwirtschaftliche Flächen von 579 qm aufgeführt. In dem am 24. Oktober 1974 ausgefertigten Katasterauszug sind für das Grundstück Bockstraße 5 die Hof- und Gebäudeflächen mit 2.103 qm und das Gartenland mit 1.579 qm ausgewiesen.

In dem Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 1990/91 behandelte der Kläger den sich aus der Entnahme des Wohnhauses und des Grund und Bodens ergebenden Gewinn als steuerfrei. Die Einkommensteuererklärungen gingen beim Finanzamt (FA) in den Jahren 1992 (für 1990) und 1993 (für 1991) ein. In den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden vom 10. August 1992 für 1990 und vom 6. September 1993 für 1991 setzte das FA zunächst die erklärten Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft an.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp.) für die Jahre 1992 bis 1994 vertrat das FA die Auffassung, der zur Wohnung gehörende Grund und Boden sei nur mit 1.400 qm (Wohnhaus und Ziergarten) als angemessen anzusehen. Der sich aus der Entnahme des restlichen privat genutzten Grundstücks (800 qm, d.h. die westliche Gartenfläche) ergebende Gewinn (DM 88.000) sei steuerpflichtig (vgl. Tz. 34 und Anl. 5 des Bp.-Berichtes vom 13. November 1996). Entsprechend änderte das FA die Einkommensteuerbescheide gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Bescheiden vom 2. Dezember 1996 für 1990 und vom 27. Januar 1997 für 1991.

Dagegen richtet sich die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren. Zur Ermittlung des Verkehrswertes der Gartenfläche auf den 31. Dezember 1990 legten die Kläger ein Gutachten des Sachverständigen ... G ... vom 15. Januar 1997 vor. Der Sachverständige stellte in seinem Gutachten u.a. fest, die zu bewertende Gartenfläche sei unerschlossen. Für eine Bebauung bedürfe es eines Bebauungsplans. Nach Auskunft aus dem Bauplanungsamt sei in naher Zukunft nicht mit der Erstellung eines Bebauungsplanes zu rechnen. Somit sei eine Erschließung unsicher. Die Fläche sei nach ... daher als Bauerwartungsland einzustufen. Sie sei als typisches Hinterland anzusprechen.

Im Verlaufe des Klageverfahrens haben sich die Beteiligten bei einer Ortsbesichtigung am 3. November 1998 über den (zuvor streitigen) Umfang der entnommenen Flächen (Wohnhaus und Ziergarten 588 qm, Schuppen/Waschküche 170 qm, Gartenland 1.442 qm, gesamt 2.200 qm) sowie darüber verständigt, dass der Sachverständige G... den Wert der Restfläche des Gartenlandes zum Stichtag 1990 zutreffend mit DM 55/qm ermittelt hat. Entsprechend dieser Verständigung hat das FA die Einkommensteuerbescheide mit Bescheiden vom 24. März 1999 geändert, welche von den Klägern zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht worden sind.

Anlässlich einer weiteren Besichtigung des Grundstücks am 12. August 1999 haben sich die Beteiligten ferner darüber verständigt, dass der Kläger seit Beginn der landwirtschaftlichen Nutzung an das Gartengrundstück im Wesentlichen, so wie auch heute noch, genutzt hat.

Die Beteiligten streiten nunmehr noch darum, ob die übersteigende Fläche des Gartens (800 qm) steuerfrei oder steuerpflichtig entnommen worden sind.

Die Kläger machen geltend, sie hätten den gesamten Obst- und Gemüsegarten stets, sowohl vor als auch nach dem 31. Dezember 1990 als Garten benötigt und als solchen genutzt und entsprechend angelegt. Auf ihr vom FA angeführtes Alter von 68 bzw. 73 Jahren zum Zeitpunkt der Entnahme und die Vermutung des FA, dass sie für ihren alleinigen Bedarf eines Obst- und Gemüsegartens in dieser Größe nicht mehr bedurft hätten, komme es nicht an. Im Übrigen betrieben sie in dem beanspruchten Hausgarten keinen intensiven Erwerbsgartenbau. Das Gartenland entspreche in seiner Anlage, seiner Einteilung (Laube, Rasen, Grabegarten und Obstgarten) und in seinem Pflanzen- und Baumbestand den ortsüblichen, in landwirtschaftlichen Betrieben üblicherweise anzutreffenden Hausgärten.

Maßgeblich für die Beurteilung seien nicht die Gartengrößen angrenzender Wohngebäude, sondern die Größe der in landwirtschaftlichen Betrieben üblicherweise anzutreffenden Hausgärten. Entscheidend seien die örtlichen Verhältnisse bei landwirtschaftlichen Wohngebäuden. Die Gärten der beiden sich im näheren Umkreis des Grundstücks befindlichen Grundstücke der Landwirte B... und H... seien mindestens so groß wie der Garten des Klägers, wobei der Landwirt B... auf seinem früher als Grabeland genutzten Bereich mittlerweile eine privat genutzte Reithalle mit Reitplatz gebaut habe.

Eine andere Nutzung des Gartens, insbesondere durch Bebauung, sei weder möglich noch beabsichtigt. Eine Zuwegung zu dem Gartengrundstück sei nur über die (nördlich gelegene) Hoffläche des Klägers möglich. Die Schaffung eines genügend breiten Weges setze unzumutbaren Aufwand, nämlich den Abbruch des Geräteschuppens und die Beseitigung der unter der Durchfahrt gelegenen, für eine Durchfahrt nicht ausreichend verfestigten früheren Dungstätte, voraus. Eine Zuwegung des Grundstücks über den der Nachbarin H... gehörenden Grundstücksstreifen zum westlich gelegenen erst 1996 öffentlich gewordenen Weg ... komme nicht in Betracht, weil Frau H... weder mit einem Nutzungsrecht noch mit einem Verkauf ihres Grundstücksstreifens einverstanden sei. Folglich sei das in Rede stehende Gartenland des Klägers weder am 31. Dezember 1990 noch später für potentielle fremde Käufer zu erschließen. Dass eine Bebauung vom Kläger weder beabsichtigt noch möglich sei, zeige auch die Tatsache, dass seit dem 31. Dezember 1990 mehr als acht Jahre vergangen seien, ohne dass sich an dem Gartengrundstück Änderungen hinsichtlich der Nutzung ergeben hätten.

Die vom FA angenommene Grenze von höchstens 1.000 qm für die steuerfreie Entnahme des dazugehörigen Grund und Bodens entspreche weder der Auffassung des Bundesministers der Finanzen (BMF) in seinen Verwaltungsanweisungen noch dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Oktober 1996 (IV R 43/95, BStBl II 1997, 50 ff.) und sei nur eine Aufgriffsgrenze. Soweit der BFH in dem Urteil nur die steuerfreie Entnahme zur Wohnung dazugehörenden Grund und Boden in angemessenem Umfang bejaht und zur Begründung u.a. auf § 6 Abs. 1 Nr.4 Satz 4 EStG i.d.F. des Wohnungsbauförderungsgesetzes verwiesen habe, sei zu berücksichtigen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 4 Setz 4 EStG anderen Zwecken, nämlich der Schaffung neuen Wohnraums und deshalb der steuerfreien Entnahme des dafür erforderlichen (angemessenen) Grund und Bodens gedient habe.

Demgegenüber werde im Zusammenhang mit § 52 Abs. 15 EStG keine Entnahme von Gebäuden und Flächen, sondern die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. § 13 a Abs. 4 EStG dem FA erklärt. Gesetzliche Rechtsfolge sei allerdings die Entnahme der der landwirtschaftlichen Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Wohnung und des dazugehörigen Grund und Bodens. Deshalb müsse sich der zur Wohnung dazugehörende Grund und Boden i.S.d. § 52 Abs. 15 EStG aus den Regelungen zur landwirtschaftlichen Nutzungswertbesteuerung der §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG definieren. Insoweit sei der dazugehörende Grund und Boden derjenige, der bisher den privaten Wohnzwecken des Betriebsleiters oder Altenteilers zugeordnet gewesen und in die Nutzungswertbesteuerung nach §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG mit einbezogen worden sei.

Mit der Formulierung "dazugehörend" in § 52 Abs. 15 EStG habe der Gesetzgeber einen Begriff gewählt, der den unterschiedlichen Wohnverhältnissen der Land- und Forstwirte im Bundesgebiet gerecht werde, so dass die jeweils individuellen Verhältnisse bei einer Entnahme zu berücksichtigen seien. Der Gesetzgeber habe damit keine typisierende, sondern eine individuelle Betrachtung nach den Verhältnissen des Einzelfalles erreichen wollen, um bei dem Ende der Nutzungswertbesteuerung steuerliche Belastungen zu vermeiden.

Dem entspreche, dass bei Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 1. Juli 1970 die in einem einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung stehenden privat genutzten Flächen unabhängig von ihrer Größe als Anlagevermögen hätten bilanziert werden müssen. Daher sei damals auch die heute streitige Fläche als Betriebsvermögen in die Bilanz aufgenommen worden. Wolle das FA nunmehr die zur Wohnung dazugehörende Grund- und Bodenfläche geringer ansetzen, sei die Bilanz hinsichtlich der übersteigenden privat genutzten Gartenflächen im ersten offenen Jahr erfolgsneutral zu berichtigen.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens i.S.d. § 52 Abs. 15 EStG bestimme sich nach den tatsächlichen Verhältnissen zum Entnahmezeitpunkt sowie nach der künftigen Nutzung. Dabei handele es sich jedoch nur um die für die private Nutzung erforderlichen und üblichen Flächen in angemessenem Umfang. Es sei die bewertungsrechtliche Grenze von 1.000 qm für über bebaute Flächen hinaus zu berücksichtigende Zubehörflächen anzuwenden. Die darüber hinaus privat genutzten Teile des Grund und Bodens könnten selbst dann nicht steuerfrei entnommen werden, wenn sie im Entnahmezeitpunkt als Hausgarten genutzt würden. Im Streitfall habe das FA als zur Wohnung gehörend den an das Wohnhaus angrenzenden Ziergarten sowie den Obst- und Gemüsegarten mit einer Gesamtfläche von 1.400 qm und damit bereits erheblich mehr als in der Aufgriffsgrenze von 1.000 qm vorgesehen berücksichtigt. Der danach noch verbleibende Teil des Grund und Bodens von insgesamt 800 qm, der den erforderlichen und üblichen Teil überstiegen habe, sei steuerpflichtig zum Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung zu entnehmen gewesen. Nach der Lebenserfahrung sei nicht nachvollziehbar, dass die Kläger angesichts ihres Alters für ihren alleinigen Bedarf eines Obst- und Gemüsegartens von dieser Größe bedürften. Andererseits sei, unabhängig von dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung, in erster Linie auf den Umfang der für die künftige Wohnungsnutzung erforderlichen üblichen Zubehörflächen (nur in einem für die Vermietung angemessenen Umfang) abzustellen.

Auch die weiter angeführte fehlende Wegeberechtigung stelle keinen Nachweis dafür dar, dass der Obstgarten nur über den vorderen Teil des Grundstücks habe erreicht werden können. Im Flurstück ... befinde sich eine Straße, an der bereits mehrere Häuser errichtet worden seien. Zudem sei bei nicht nur geringfügigem Überschreiten des angemessenen Umfangs (d.h. mehr als 10 % von 1.000 qm) insgesamt ein strenger Maßstab bei der Überprüfung der Entnahme anzulegen.

Zum Wegerecht haben die Kläger darauf verwiesen, dass der an den Garten grenzende Teil des Weges ... schon immer ein Privatweg der Frau H... gewesen sei. Wegen des weiteren Sachverhalts und Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der für die Kläger beim FA geführten Steuerakten einschließlich der Einheitswertakte, der im Klageverfahren geführten Schriftsätze, das Gutachten des Sachverständigen ... G... vom 15. Januar 1997, das Protokoll der Berichterstatterin über die Besichtigung vom 12. August 1999 und der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.