Die Klage ist begründet.

I.

Der Kläger ist als rechtsfähige Unterstützungskasse gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

1.

Rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sich die Kasse beschränkt

a)

auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe einschließlichen deren Angehörige

b)

wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach der Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt,

c)

wenn vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist und

d)

wenn am Schluss des Wirtschaftsjahres das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 vom Hundert erhöhte zulässige Kassenvermögen.

Im Streitfall ist von den tatbestandlichen Voraussetzungen allein streitig, ob der Kläger Leistungen an die begünstigten Leistungsempfänger gemäß seiner Satzung ohne Rechtsanspruch erbringt oder ob die Auszahlung an die Leistungsberechtigten zum Zwecke der unmittelbaren Erfüllung der fortbestehenden Leistungsverpflichtungen des Trägerunternehmens dient und damit gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 c) KStG verstößt.

2.

Der Kläger ist eine rechtsfähige Unterstützungskasse, die nach ihrer Satzung den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung gewährt.

a)

Der vom Beklagten für das Streitjahr 1987 zunächst erhobene Einwand der mangelnden Rechtsfähigkeit greift nicht durch. Die Rechtsfähigkeit einer Unterstützungskasse dient als Abgrenzungsmerkmal zur Sicherung des Kassenvermögens und damit als Garantie der vermögensmäßigen Trennung des Kassenvermögens vom Vermögen des Trägerunternehmens. Es knüpft an die Unterscheidung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsformen an, die einerseits mit ihrer Eintragung in das öffentliche Register als juristische Person entstehen, andererseits als nicht rechtsfähige Personenvereinigung den jeweiligen Mitgliedern zuzuordnen ist. Das Erfordernis der vermögensmäßigen Trennung erfüllt bereits eine juristische Person, die sich durch ihre Errichtung als Vor-Gesellschaft auf dem Weg zur vollgültigen Körperschaft befindet. Als Vor-Gesellschaft ist sie bereits fähig eigene Rechte zu erwerben, eigenes Gesellschaftsvermögen zu bilden und ihre eigene Eintragung in das Register zu beantragen (vgl. Karsten Schmidt; Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., § 11 IV 2 a). Dementsprechend ist der Kläger bereits im Streitjahr 1987 vor seiner Eintragung in das Vereinsregister rechtsfähig gewesen.

b)

Die Leistungsempfänger hatten nach der Satzung des Klägers keinen Rechtsanspruch auf die erbrachten Leistungen. Nach§§ 2, 12 der Satzung des Klägers ist ausschließlicher und unabänderlicher Zweck des Vereins die freiwillige, einmalige, wiederkehrende oder laufende Unterstützung von Betriebsangehörigen der Firma S bei Erwerbsunfähigkeit und im Alter nach Maßgabe der Satzung und der Leistungsrichtlinien des Vereins. Die Leistungsempfänger haben keinen Rechtsanspruch auf Leistungen des Vereins. Auch durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen kann kein Rechtsanspruch begründet werden. Alle Zahlungen erfolgen freiwillig mit der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs. Der Leistungsplan des Klägers enthält einen entsprechenden Passus. Aus der Satzung und den Leistungsrichtlinien des Vereins läßt sich nach dem eindeutigen Wortlaut ein Rechtsanspruch auf die jeweilige Versorgungsleistung des Leistungsempfängers nicht entnehmen.

c)

Die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) zur Bedeutung derartiger Satzungsbestimmungen steht der Freiwilligkeit der Leistung im steuerlichen Sinne nicht entgegen. Zwar vertritt das BAG in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, aus einer Satzungsklausel, die Rechtsansprüche auf die Leistungen der Unterstützungskasse ausschließe, ergebe sich lediglich ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht der Kasse (s. BAG-Urteile vom 17.Mai 1973 3 AZR 381/72, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts, Arbeitsrechtliche Praxis Nr.6 zu § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1973, 1308; vom 28.April 1977 3 AZR 300/76, BB 1977, 1202; vom 10.November 1977 3 AZR 705/76, AP Nr.8 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1978, 762 [BAG 10.11.1977 - 3 AZR 705/76]; vom 5.Juli 1979 3 AZR 197/78, AP Nr.9 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1979, 1605 [BAG 21.06.1979 - 3 AZR 855/78]). Diese Rechtsprechung gilt - wie im Streitfall - für Ansprüche auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses (betriebliche Altersversorgung i.S. des § 1 Abs.1 Satz 1 BetrAVG).

Die steuerrechtlichen Folgen der Rechtsprechung des BAG sind umstritten. Beul (DB 1987, 2603) meint, aufgrund der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung seien Unterstützungskassen zu Pensionskassen geworden (gl. A. im Ergebnis Blomeyer, BB 1980, 789). Dagegen wird die Ansicht vertreten, die Rechtsprechung des BAG habe auf die steuerrechtliche Qualifizierung einer Versorgungseinrichtung als Unterstützungskasse keine Auswirkung (Schmidt/Seeger, EStG, 18. Aufl., § 4 d Rz. 5, Ahrend/Förster/ Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2.Aufl., 1990, 3.Teil Rdnr.46 ff.; Pieger, BB 1981, 1618).

d)

Der Senat folgt der letztgenannten Auffassung, der sich auch der BFH angeschlossen hat (BFH- Urteil vom 05.11.1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185 [BFH 05.11.1992 - I R 61/89]). Danach sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die --z.B. durch eine Satzungsbestimmung-- Rechtsansprüche auf ihre Leistungen ausschließen, auch dann Unterstützungskassen i.S. der §§ 1 Abs.4 Satz 1 BetrAVG und 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, wenn aufgrund der Rechtsprechung des BAG Rechtsansprüche auf die Leistungen unter dem Gesichtspunkt der Geschäftsbesorgung für das Trägerunternehmen unmittelbar gegen die Unterstützungskasse bestehen. Bereits vor Inkrafttreten des BetrAVG wurde zwischen Pensionskassen und Unterstützungskassen unterschieden; Unterscheidungsmerkmal war, ob die Kasse auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährte oder nicht (s. z.B. §§ 9 bis 11 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. vom 26.März 1969 --KStDV 1968--; BGBl I 1969, 270, BStBl I 1969, 158; zur historischen Entwicklung der Unterscheidung s. BVerfG in BVerfGE 74, 129 [BVerfG 14.01.1987 - 1 BvR 1052/79]; Blomeyer, a.a.O.). Vor Verabschiedung des BetrAVG war auch bekannt, dass Satzungsklauseln von rechtsfähigen Unterstützungskassen, die Rechtsansprüche auf die Leistungen der Kasse ausschließen, nach der Rechtsprechung des BAG (Urteil in AP Nr.6 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1973, 1308) nur ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht der Kasse begründeten, also das Entstehen von Rechtsansprüchen nicht verhinderten. Der Unterschied zwischen einer Pensionskasse und einer Unterstützungskasse lag somit nicht (mehr) darin, dass gegen die Pensionskasse Rechtsansprüche und gegen die Unterstützungskasse keine Rechtsansprüche auf die Leistungen bestehen. Unterscheidungsmerkmal war vielmehr --was auch in dem Begriff "gewähren" anklingt--, ob die Kasse von sich aus Rechtsansprüche auf ihre Leistungen einräumte oder ob sie --formalrechtlich (s. BVerfG in BVerfGE 65, 196 [BVerfG 19.10.1983 - 2 BvR 298/81])-- Rechtsansprüche auf ihre Leistungen ausschloss. § 1 Abs.3 Satz 1 und Abs.4 Satz 1 BetrAVG geht, indem er an das vorgefundene Abgrenzungsmerkmal anknüpft, von dieser Rechtslage aus.

3.

Der Kläger hat durch die Leistungsgewährung auch nicht gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 c KStG verstoßen, in dem er auf die Verpflichtungen des Trägerunternehmens leistete. Die Regelung will sicherstellen, dass das Vermögen und die Einkünfte der Kasse sowohl nach der Satzung als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung dauernd, ausschließlich und unmittelbar zweckentsprechend verwendet werden. Die Erfüllung fremder Verpflichtungen, die nicht durch Satzungszwecke legitimiert ist, ließe die Steuerbefreiung entfallen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Erfüllung von Ansprüche, die aufgrund der Rechtsprechung des BAG unter dem Gesichtspunkt der Geschäftsbesorgung für das Trägerunternehmen unmittelbar gegen die Unterstützungskasse bestehen, einer satzungsgemäßen Mittelverwendung nicht entgegen steht. Insofern gelten die Ausführungen zu 2 d) entsprechend.

a)

Im Streitfall hat der Kläger durch die Gewährung der Versorgungsleistungen zugleich die fortbestehenden Rechtsansprüche der Leistungsempfänger gegen das Trägerunternehmen zum Erlöschen gebracht. Dies ergibt sich zum einen aus dem Leistungsplan der Unterstützungskasse, wonach die von ihr gewährten Leistungen auf die von der Firma S unmittelbar zugesagten Leistungen angerechnet werden. Zum anderen wird den Leistungsberechtigten durch ein Schreiben der Firma S vom 17.11.1987 (Bl. 32 FG-Akte) mitgeteilt, dass die von der Unterstützungskasse gewährten Leistungen gegen die Leistungen aufgerechnet werden, die unmittelbar durch den Arbeitgeber zugesagt wurden.

Die doppelte Tilgungswirkung der Leistung des Klägers steht einer satzungsgemäßen Mittelverwendung indes nicht entgegen. Die Ansprüche gegen das Trägerunternehmen sind - wie der Beklagte zu Recht hervorhebt - nicht auf den Kläger übergegangen.

b)

Die Übernahme aufrechtzuerhaltender Versorgungsanwartschaften kann gemäß § 415 BGB nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers übernommen werden.§ 4 BetrAVG enthält zwar zudem eine die Schuldübernahme der §§ 414 ff. BGB zugunsten der Berechtigen verschärfende Schutzvorschrift, um ihnen das mit einerÜbertragung möglicherweise verbundene Risiko der erhöhten Insolvenzgefahr des neuen Schuldners zu ersparen. Entsprechend dieses Zwecks ist § 4 BetrAVG jedoch nur auf den Schuldübergang mit Arbeitgeberwechsel anwendbar, weil im Fall der bloßen Übertragung der unmittelbaren Versorgungsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse der bisherige Arbeitgeber zumindest subsidiär weiterhin verpflichtet ist (vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 4 Rz. 116 f.).

Eine wirksame Übertragung der unmittelbaren Versorgungszusage auf den Kläger erfolgte nicht, da es an der nach§ 415 BGB erforderlichen Zustimmung der Gläubiger (Versorgungsberechtigten) fehlt. Eine solche Zustimmung hat der Kläger nicht vorgetragen, ist angesichts der Interessenlage der Berechtigten auch nicht zu erwarten gewesen. Für die Annahme einer konkludenten Zustimmung bedarf es eines unzweideutigen Verhaltens, aus dem die Zustimmung der Gläubiger erkennbar wird, den bisherigen Schuldner aus der Haftung zu entlassen. Eine solches Verhalten ist weder im bloßen Schweigen oder in der Annahme der Leistung zu sehen (ebenso LAG Hamm, DB 1990, 941).

Der Hinweis des Klägers auf § 151 BGB geht insoweit fehl. Es ist bereits zweifelhaft, ob die Vorschrift auf die Genehmigung einer empfangsbedürftigen Willenserklärung anwendbar ist und nicht lediglich den Zugang bei Annahmeerklärungen im Rahmen des zweiseitigen Vertragsschlusses betrifft. Hierauf kommt es im Streitfall nicht an, da die Versorgungsberechtigten aufgrund des Inhalts der Mitteilung vom 17.11.1987 nicht davon ausgehen konnten, dass die Firma S aus seiner Verpflichtung entlassen werden sollte. Denn in diesem Fall bedürfte es einer Anrechnung der Zahlung der Unterstützungskasse auf die Leistung der Firma S. nicht.

c)

Die fortbestehende Verpflichtung des Trägerunternehmens hindert eine satzungsgemäße Zahlung nicht. Der Kläger hat seine Leistungen gemäß seiner Satzung und seines Leistungsplan erbracht. Zwar kann eine Leistung auch durch Dritte erfüllt werden (§ 267 BGB). Der Leistende ist jedoch aufgrund des Erklärungswertes der Leistungshandlung zu bestimmen. Aufgrund der Satzung, des Leistungsplanes, der Betriebsvereinbarung sowie der Mitteilung des Trägerunternehmens an die Versorgungsberechtigten erfolgte die Zahlung freiwillig in Erfüllung des Satzungszweckes. Denn die eigene Leistung des Klägers sollte nach den Vereinbarungen und dem Schreiben an die Versorgungsberechtigten zugleich auf die fortbestehende Verpflichtung des Trägerunternehmens angerechnet werden, diese also zugleich zum Erlöschen bringen. Dabei darf insbesondere nicht außer Betracht gelassen werden, dass für die Beurteilung einer Unterstützungskasse allein auf die formalrechtliche Satzungslage abzustellen ist. Erbringt die Unterstützungskasse folglich ihre Leistungen entsprechend ihrer Satzungsbestimmungen führt der gleichzeitige Untergang des Anspruchs gegenüber dem Trägerunternehmens nicht zu einer zweckwidrigen Mittelverwendung. Nach Auffassung des Senats kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Anspruch des Versorgungsberechtigten gegenüber dem Trägerunternehmen als subsidiärer Anspruch infolge der Geschäftsbesorgung der Unterstützungskasse besteht oder zunächst ein unmittelbarer Anspruch bestand, der - wie im Streitfall - nach Änderung des Durchführungsweges infolge der Errichtung einer Unterstützungskasse und Übertragung entsprechenden Kassenvermögens rechtlich fortbesteht, wirtschaftlich aber dem subsidiären Anspruch völlig gleichsteht. In beiden Fällen steht dem Versorgungsberechtigte bei Ausfall der Unterstützungskasse ein unmittelbarer Anspruch gegen das Trägerunternehmen zu. Die Leistung der Unterstützungskasse bringt unabhängig von der rechtlichen Konstruktion stets auch den Anspruch gegenüber dem Trägerunternehmen zum Erlöschen. Demgemäß kann es nach der gesetzlichen Regelung nur darauf ankommen, dass die Unterstützungskasse entsprechend der satzungsrechtlichen Vorgaben verfährt. Dies ist im Streitfall - wie dargelegt - erfolgt, so dass die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben waren.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Nebenentscheidung beruhen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.