Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat zu Recht gegen den Kläger die angegriffenen Rückforderungsbescheide über Steuererstattungsansprüche für die Jahre 1991 und 1992 erlassen.

Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1, 2 AO in der bis einschließlich 1995 gültigen Fassung hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages. Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsgrund später wegfällt. Im Streitfall richten sich die aus § 37 Abs. 2 AO resultierenden Rückforderungsansprüche des FA in der in der Einspruchsentscheidung vom 1. September 1995 geltend gemachten Höhe von 171,59 DM und 783,66 DM gegen den Kläger, da diese Beträge auf Rechnung des FA ohne rechtlichen Grund bzw. unter späterem Wegfall des rechtlichen Grundes gezahlt worden sind, wobei der Kläger als Leistungsempfänger anzusehen ist.

Aufgrund der vom Kläger erwirkten Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse wurden Ansprüche auf Steuererstattungen der geschiedenen Ehefrau des Klägers an den Kläger auf Rechnung des FA ausgezahlt, weil sich die Erstattungen aus dem Unterschied zwischen den Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1991 und 1992 und den zuvor an das FA abgeführten Steuerabzugsbeträgen ergeben haben.

Der Kläger war als Pfändungsgläubiger auch alleiniger Leistungsempfänger der an ihn ausgezahlten Steuererstattungen. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Februar 1996- VII R 89/95, BStBl II 1996, 436, 438) erwirbt ein Pfändungsgläubiger eine gepfändete Forderung nur zur Einziehung und tritt nicht an die Stelle des Forderungsinhabers. Allerdings ist der Pfändungsgläubiger berechtigt, die Forderung im eigenen Namen einzuziehen. Der Drittschuldner kann somit nur noch an den Pfändungsgläubiger mit befreiender Wirkung leisten, so dass die noch bestehende Forderungsinhaberschaft des Pfändungsschuldners dahinter zurücktritt. Dem steht nach Ansicht des BFH (a.a.O.) auch die Rechtsprechung des BGH zum zivilrechtlichen Bereicherungsanspruch nicht entgegen. Auch in der Rechtsprechung des BGH werde gerade auf den Willen des Leistenden abgestellt, wobei das Interesse des Drittschuldners gerade darauf gerichtet sei, mit der Zahlung das Einziehungsrecht des Pfändungsgläubigers zum Erlöschen zu bringen. Gründe, von dieser Rechtsprechung des BFH abzuweichen, sind nicht ersichtlich. Zudem spiegelt sich auch in der Gesetzgebung die Ansicht wider, dass als Leistungsempfängerim Sinne des § 37 Abs. 2 AO in der bis einschließlich 1995 geltenden Fassung lediglich der Pfändungsgläubiger, nicht aber auch der Pfändungsschuldner in Betracht kommt. Der Gesetzgeber ist ersichtlich davon ausgegangen, dass nach dieser Gesetzeslage gerade der Pfändungsgläubiger als Leistungsempfänger rechtsgrundlos ausgezahlter Steuererstattungen auf Rückforderung in Anspruch zu nehmen war. Denn durch Art. 26 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BStBl I 1995, 438, 593) wurde § 37 Abs. 2 ein Satz 3 hinzugefügt, wonach sich Rückforderungsansprüche nunmehr auch gegen den Pfändungsschuldner richten. Umgekehrt zeigt die Tatsache, dass der Gesetzgeber es für nötig gehalten hat, den Rückforderungsanspruch durch Ergänzung des § 37 Abs. 2 AO nunmehr auch gegen den Pfändungsschuldner zu richten, dass § 37 Abs. 2 AO in der alten Fassung so auszulegen war, dass ein Rückforderungsanspruch ausschließlich gegen den Pfändungsgläubiger zu richten war. Nach der zum Zeitpunkt des Erlasses der Rückforderungsbescheide und der Abfassung der Einspruchsentscheidung geltenden Rechtslage konnte das FA die Ansprüche auf Rückforderung rechtsgrundlos an den Pfändungsgläubiger ausgezahlter Steuererstattungen nur gegenüber diesem, nicht aber auch gegenüber der Pfändungsschuldnerin geltend machen. Für das FA bestand nicht die Möglichkeit, zwischen dem Pfändungsgläubiger und der Pfändungsschuldnerin zu wählen, so dass mangels Einräumung eines Ermessensspielraums auch keine ermessensfehlerhafte Entscheidung getroffen wurde.

Auch die Höhe der geltend gemachten Rückforderungsbeträge ist nicht zu beanstanden. Aufgrund der Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse waren die Steuererstattungen der Eheleute nur insoweit dem Kläger zur Einziehung zu überweisen, als sie auf seine geschiedene Ehefrau entfielen. Zu diesem Zweck war eine Aufteilung der Erstattungsbeträge im Verhältnis der für jeden Ehegatten einbehaltenen Abzugsbeträge vorzunehmen (Boeker in H/H/Sp, § 46 AO Rdn. 48 und § 37 AO Rdn. 5). Dabei sind die einzelnen Steuerabzugsbeträge getrennt zu betrachten, so dass jeweils die Lohnsteuern, die Kirchensteuern und die Solidaritätszuschläge, die für die Ehegatten einbehalten worden waren, einzeln zueinander ins Verhältnis zu setzen waren. Für die Aufteilung von Steuererstattungsbeträgen zum Zwecke der Überweisung an einen Pfändungsgläubiger waren dagegen nicht die Vorschriften der §§ 268 ff. AO anzuwenden, denn es ist dem jeweiligen FA als Drittschuldner nicht zuzumuten, nach den §§ 268 ff. AO zum Zwecke der Aufteilung eine fiktive getrennte Veranlagung durchzuführen (BFH-Urteil vom 1. März 1990 - VII R 103/88, BStBl II 1990, 521, 523). Die Auszahlung der Steuererstattungsbeträge an den Kläger ist insoweit ohne Rechtsgrund erfolgt, als für das Jahr 1991 die Aufteilung der Erstattungsbeträge zunächst falsch durchgeführt wurden, nämlichder Aufteilungsmaßstab nur aus dem Verhältnis der aufaddierten Steuerabzugsbeträge der Eheleute abgeleitet worden war. Für das Jahr 1992 waren die Steuerabzugsbeträge für die Eheleute vertauscht worden. Weggefallen ist der Rechtsgrund für die Auszahlung an den Kläger für die Jahre 1991 und 1992 durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen der Eheleute. Durch nachträgliche, höhere Festsetzung der Einkommensteuer verringerten sich dementsprechend die auf die geschiedene Ehefrau des Klägers entfallenden Steuererstattungsbeträge. Auf die Rechtmäßigkeit der Rückforderungsbescheide hat es keinen Einfluss, dass bei Ausführung der Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse für 1991 zunächst ein falscher Aufteilungsmaßstab gewählt und für 1992 die Steuerabzugsbeträge der Ehegatten vertauscht worden waren. Durch die Rückforderungsbescheide wurden erstmals gemäß § 218 Abs. 2 AO der Rechtskraft fähige Bescheide erlassen, durch die eine Korrektur der ursprünglichen Aufteilung möglich war. Soweit für das Jahr 1992 die Steuerabzugsbeträge der Eheleute zur Berechnung des anteiligen Anspruches auf Rückforderung vertauscht worden waren, war eine Änderung zu Lasten des Klägers im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 AO möglich, da der Kläger seinen Einspruch trotz des Hinweises auf die Möglichkeit einer Verböserung aufrechterhalten hat.

Die Rückforderungsbescheide sind auch nicht deshalb rechtswidrig, weil das FA dem Kläger nicht die Besteuerungsgrundlagen der Eheleute mitgeteilt hat. Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass das FA die Rückforderungsansprüche überprüfbar darzulegen hat. Dieser Verpflichtung ist das FA aber spätestens während des Klageverfahrens mit Schreiben vom 21. März 1996 nachgekommen, mit dem sowohl die Berechnung der Aufteilungsmaßstäbe als auch die festgesetzten Einkommensteuern der Eheleute dem Kläger mitgeteilt wurden. Die Pflicht zur Begründung der Rückforderungsansprüche durch das FA bezieht sich lediglich auf das Erhebungsverfahren, so dass dem Kläger als Berechnungsgrundlage lediglich die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge und die festgesetzten Einkommensteuerbeträge der Eheleute sowie die Ermittlung der Aufteilung der Erstattungsbeträge mitzuteilen waren. Zwar wurde in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Baden-Württemberg, EFG 1975, 78) die Ansicht vertreten, dass der Pfändungsgläubiger eines angeblichen Steuererstattungsanspruches im Klageverfahren des Steuerpflichtigen gegen das FA notwendig beizuladen sei. Vereinzelt wird in der Literatur weitergehend die Ansicht vertreten (Tipke/Kruse, § 46 AO Rdn. 11 a), ein Zessionar sei in Anlehnung an das Zivilrecht auch im Steuerrecht berechtigt, alle erforderlichen Anträge und außergerichtlichen Rechtsbehelfe zu stellen, da nur auf diese Weise die Interessen der Beteiligtengewahrt würden, weil der Zessionar anderenfalls hinsichtlich der Geltendmachung des an ihn abgetretenen Anspruchs stets von Zedenten abhängig bliebe. Im Steuerfestsetzungsverfahren ist die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen jedoch so eng mit seiner Person verbunden, dass ein Übergang der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Wege der Abtretung bzw. Schuldübernahme ausgeschlossen ist (BFH-Beschluss vom 27. Januar 1993 - II S 10/92, BFH/NV 1993, 350, 351 m.w.N.). Gleiches hat nach Ansicht des Senats auch für den Fall der Pfändung zu gelten, da - anders als bei der Abtretung - der Steuerpflichtige die Forderung nicht einmal vollständig verliert, sondern diese lediglich dem Pfändungsgläubiger zur Einziehung überwiesen wird. Abtretungs- oder Pfändungsgläubiger sind daher in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 18. Januar 1996 - VII B 259/95, BFH/NV 1996, 453, 454; Beschlussvom 27. Januar 1993 - II S 10/92, BFH/NV 1993, 350, 351) nur am Erhebungsverfahren beteiligt und treten insoweit in die Rechtstellung des Pfändungsschuldners ein. Der insbesondere von Tipke/Kruse (a.a.O.) vertretenen Ansicht ist entgegenzuhalten, dass auch der Pfändungsschuldner nach § 90 AO in vollem Umfang zur Mitwirkung gegenüber dem FA verpflichtet bleibt (Boeker in HHSP, § 46 AO Rdn. 71). Darüber hinaus ist auch die Finanzverwaltung gemäß § 88 AO von Amts wegen verpflichtet, steuerlich relevante Sachverhalte aufzuklären. Der Pfändungsgläubiger ist in seiner Rechtsstellung auch nicht völlig vom Pfändungsschuldner abhängig, er ist vielmehr aufgrund des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses berechtigt, den gepfändeten Anspruch auf Steuererstattung aus eigenem Recht geltend zu machen und auch ggf. einzuklagen. Keine Rechte erwirbt der Pfändungsgläubiger jedoch hinsichtlich des betreffenden Steuerfestsetzungsverfahrens. Die Klärung von Rechtsfragen ist in diesem Zusammenhang Sache des Steuerpflichtigen, dessen Zahlungsanspruch zwar gepfändet werden kann, dessen steuerschuldrechtliche Stellung jedoch von der Pfändung nicht erfasst wird (so ausdrücklich bezüglich der Abtretung: BFH vom 23. Januar 1985 - 1 R 64/81, BStBl II 1985, 330).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.