Die Klage hat nur teilweise Erfolg. Der Gewinn des Kl... aus selbstständiger Arbeit beträgt im Streitjahr 1988 insgesamt DM ....

Als Gewinnermittlungsart hat der Kl... für das Streitjahr die Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt. An diese Wahl ist er gebunden (dazu I.). Wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich im Vorjahr zur Überschußrechnung im Streitjahr ist ein Übergangsgewinn anzusetzen (dazu II.). Ein Sanierungsgewinn ist im Streitjahr nicht zu erfassen (dazu III.).

I.

Durch die mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vorgelegte Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG hat der Kl... sein Wahlrecht zu Gunsten dieser Gewinnermittlungsart wirksam ausgeübt.

Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Gewinn den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Dem Kl... stand für das Streitjahr ein Gewinnermittlungswahlrecht zwischen dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu, weil er als selbständiger Zahnarzt nicht verpflichtet war, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG; zum Gewinnermittlungswahlrecht der Angehörigen der freien Berufe vgl. Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 24. 11 1959 - I 47/58 U - BStBl III 1960, 188,Urteil vom 29.08.1985 - IV R 111/83 - BFH/NV 1986, 158 und Schmidt/Heinicke, EStG, 18. Aufl. 1999, § 4 Rz 4).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das Wahlrecht nur zu Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt und danach nicht mehr abgeändert werden (vgl. dazu BFH, Urteile vom 02.03.1978 - IV R 45/73 - BStBl II 1978, 431; vom 29.04.1982 - IV R 95/79 - BStBl II 1982, 594; vom 12.10.1994 - X R 192/93 - BFH/NV 1995, 587 und vom 09.02.1999 - VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195; weitere Nachweise bei Drüen, DStR 1999,1589). Dieser Grundsatz gilt nach Auffassung des BFH ohne Ausnahme bei jedem Wechsel der Gewinnermittlungsart, d.h. auch beim Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (vgl. etwa BFH, Urteil vom 12.10.1994 - X R 192/93 - BFH/NV 1995, 587). Der erkennende Senat ist demgegenüber der Auffassung, dass ein Steuerpflichtiger unter bestimmten Voraussetzungen das Wahlrecht zu Gunsten der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG auch noch nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums - im Regelfall bei Abgabe der Steuererklärungen für den fraglichen Veranlagungszeitraum durch Einreichung einer Überschußrechnung - ausüben kann (ebenso mit überzeugender Begründung Drüen, a.a.O.; Kanzler, DStR1998, 233; Littmann/Wolff-Diepenbrock, §§ 4, 5, Rz 2166; zwischen den Tatbestandsvoraussetzungen "Bücher führen" und "Abschlüsse machen" in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht deutlich unterscheidend, aber wohl a. A. Herrmann/Heuer/Raupach/Berg-kämper § 4 Anm. 550 und Kirchhof/Söhn/Weber-Grellet § 4 Anm. D 36).

§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG enthält keine zeitliche Begrenzung des Wahlrechts (so auch BFH, Urteil vom 02.03.1978 - IV R 45/73 - BStBl II 1978, 431). Um es ausüben zu können, muß der Steuerpflichtige nach dem Wortlaut der Vorschrift die persönlichen Voraussetzungen erfüllen, die sein Wahlrecht eröffnen (keine gesetzliche Verpflichtung Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen). Die verschiedenen Gewinnermittlungsarten haben jedoch bestimmte, nicht nachholbare Voraussetzungen, die bei bestimmten Sachverhalten faktisch zu einer zeitlichen Beschränkung des Wahlrechts führen. So kann ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nur durchgeführt werden, wenn eine Eröffnungsbilanz zeitnah aufgestellt und eine ordnungsmäßige Buchführung eingerichtet wurde. Andererseits ist der Weg zum Betriebsvermögensvergleich von vornherein verbaut, wenn keine Eröffnungsbilanz erstellt oder keine ordnungsmäßige Buchführung eingerichtet wurde. Solche aus der Natur der jeweiligen Gewinnermittlungsart folgenden zeitlichen Beschränkungen in der Wahl zwischen dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gibt es demgegenüber nicht, wenn zwar zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine ordnungsmäßige Buchführung eingerichtet, aber (noch) kein Jahresabschluß gemacht worden ist. Wortlaut und Zweck der Vorschrift erfordern bei einer solchen Fallgestaltung gerade nicht die Ausübung des Wahlrechts zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums. Die gegensätzliche Rechtsprechung des BFH ignoriert den Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und steht auch in Widerspruch zu den Erklärungspflichten der Steuerpflichtigen: Wenn alle übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen, hat der Steuerpflichtige nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG das Gewinnermittlungswahlrecht, so lange er keinen Abschluß gemacht hat. Ob der Steuerpflichtige einen Abschluß oder eine Überschußrechnung erstellt, muß er dem Finanzamt aber erst bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für den betreffenden Veranlagungszeitraum mitteilen (vgl. zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, Schmidt/Heinicke EStG § 4 Rz 374 f. und zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, § 60 Abs. 1 EStDV). Wenn der Steuerpflichtige nicht schon vorher eine Wahl getroffen und dokumentiert hat, bleibt ihm also das Wahlrecht bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung. Die gegenteilige Rechtsprechung des BFH, die allein durch die Aufstellung der Eröffnungsbilanz und die Einrichtung der Buchführung das Wahlrecht als ausgeübt ansieht, vernachlässigt demgegenüber ohne rechtfertigende Gründe die für das Wahlrecht konstituierende Voraussetzung der Nichterstellung eines Abschlusses als bedeutungslos.

Im Streitfall hat der Kl... durch die Übernahme der Schlußbilanzwerte per 31.12.1987 zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt. Der Senat hat aufgrund der vorliegenden Buchführung und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme keine Zweifel an der Darstellung des K..., dass für das Streitjahr eine ordnungsgemäße Buchführung eingerichtet worden ist. Die Ergebnisse des Bestandsvergleichs des Vorjahres sind in die fortlaufend geführte Buchführung übernommen worden. Auch das vorliegende Kassenbuch genügt den Anforderungen. Dass kein Kontokorrent geführt worden ist, ist nicht schädlich, weil der Kl... die entsprechenden Aufzeichnungen neben der Buchführung in Patientenlisten geführt hat.

Der Kl... hat das ihm danach zustehende Wahlrecht zu Gunsten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG dadurch ausgeübt, dass er keinen Abschluß gemacht, sondern eine Überschußrechnung zusammen mit der Einkommensteuererklärung vorgelegt hat. Der Kl... geht also unzutreffend davon aus, dass er sein Wahlrecht schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres durch Aufstellung der Eröffnungsbilanz und durch Einrichtung der Buchführung zu Gunsten des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt habe.

Der von den Kl... während des Klageverfahrens vorgelegte Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ist im Hinblick auf das Gewinnermittlungswahlrecht als nachträgliche Änderung des bereits ausgeübten Wahlrechts zu beurteilen. Die Änderung der bereits getroffenen Wahl ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber unzulässig (vgl. BFH, Urteile vom 02.03.1978 - IV R 45/73 - BStBl II 1978, 431 und vom 29.04.1982 - IV R 95/79 - BStBl II 1982, 594). Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BFH an.

Anhaltspunkte für eine willkürliche und damit unzulässige Wahl der Gewinnermittlungsart BStBl II 1978, 431 und III 1060, 188 sind von den Beteiligten nicht geltend gemacht worden und ergeben sich auch nicht aus den Akten.

II.

Wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich im Vorjahr zur Überschußrechnung im Streitjahr ist als Teil des laufenden Gewinns, übereinstimmend mit den Beteiligten, für das Streitjahr ein Übergangsgewinn von DM ... anzusetzen.

III.

Ein Sanierungsgewinn ist im Streitjahr nicht zu erfassen. Es kann dahinstehen, ob der Schulderlass durch die Fa. ... als Betriebseinnahme zu erfassen wäre (vgl. dazu Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz 404) und die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 66 EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Anwendung findet (offen gelassen vom BFH im Urteil vom 27.02.1997 - IV R 62/96 - BStBl II 1997, 509, 512), weil jedenfalls im Streitjahr noch keine Vereinbarung über den Schulderlass zustande gekommen ist. Auch nach der Beweisaufnahme hat der Senat entgegen der Auffassung des FA keine Anhaltspunkte dafür, dass schon im Streitjahr 1988 die Vereinbarung über den Forderungserlass zwischen der Fa. ... und dem Kl... getroffen worden ist. Die Bekundung des Zeugen ..., dass die Symmetrie zur buchmäßigen Behandlung bei der Fa. ... der Grund für die Berücksichtigung des Forderungserlasses in der Überschußrechnung des Kl... für das Streitjahr gewesen sein könnte, läßt keinen Schluß darauf zu, dass schon vor der Unterzeichnung der Erlassvereinbarung im Jahr 1989 eine verbindliche Einigung über den Erlass zustande gekommen ist.

IV.

Der Gewinn des Kl... aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr 1988 setzt sich demnach wie folgt zusammen:

Daraus ergibt sich folgende Steuerberechnung:

V.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kl... haben die Herabsetzung der Einkommensteuer von DM ... auf DM ... begehrt. Bei einem Streitwert von DM ... haben die Kl... mit DM ...,-- (=29 %) obsiegt und sie sind mit DM ...,-- (=71 %) unterlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.