C.

Rechtliche Beurteilung; Darlegungen zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Nach der den Senat bindenden (§ 126 Abs. 5 FGO) zurückweisenden Entscheidung des BFH ist die höhere Spielbankabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 eine Steuer i.S.d. § 3 Abs. 1 AO, für deren Verwaltung das FA gem. § 17 Abs. 2 FVG sachlich zuständig ist. Die rechtliche Beurteilung ist demnach davon abhängig, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 eine hinreichende gesetzliche Grundlage für die angegriffenen Bescheide bietet.

I.

Regelungsgehalt und Entstehungsgeschichte des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG1973

Das NSpielbG 1973 geht auf die Gesetzesvorlage vom 31.03.1971 (LT-Drs. 7/495) zurück. Die weiteren Gesetzesberatungen mündeten in den Vorschlag einer völligen Neufassung des Niedersächsischen Spielbankengesetzes (LT-Drs. 7/2021), der am 5. Juli 1973 vom Niedersächsischen Landtag als Gesetz beschlossen wurde. Ebenfalls am 5. Juli 1973 wurde eine Entschließung (LT-Drs.7/2077) über die Verwendung des Anteils des Landes an dem Aufkommen der Spielbankabgabe für näher bezeichnete soziale und kulturelle Aufgaben gefasst.

Für die Regelung des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG war nach den Gesetzesberatungen die Erwägung maßgebend, dass diese Vorschrift eine flexible Festlegung der höheren Leistungen ermögliche (vgl. Niederschriften des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode - zit.: Niederschriften -, 67. Sitzung am 3. November 1971, S.13 ff.; 69. Sitzung am 10. November 1971, S. 4 ff.; 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 7 ff.). In den Gesetzesberatungen geäußerten Bedenken im Hinblick auf die für eine Steuer erforderlichen gesetzlichen Regelungen (Niederschriften 67. Sitzung am 3. November 1971 S. 14, 16) machte man sich nicht zu eigen.

II.

Klageabweisung bei Rechtsgültigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973

Die Klage ist abzuweisen, wenn die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielG 1973 (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter D.) zu bejahen ist. In diesem Falle ergibt sich die Rechtsgrundlage für die durch die angegriffenen Bescheide festgesetzte"Zusatzleistung zur Spielbankabgabe" aus § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 i.V. mit dem Konzessionsvertrag vom 12. November 1975. Die Auffassung der Klägerin, ihre Zahlungsverpflichtung sei hier allein durch den Konzessionsvertrag begründet worden, trifft nicht zu. Die Festsetzung der als Steuer zu beurteilenden höheren Spielbankabgabe erfolgte vielmehr aufgrund der hier angegriffenen Steuerbescheide. Rechtsgrund für die rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der hier fraglichen höheren Spielbankabgabe und zugleich Rechtsgrundlage der hier angegriffenen Bescheide ist allein § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973. Der Konzessionsvertrag bildet lediglich ein Tatbestandsmerkmal des gesetzlichen Steuertatbestands des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 und füllt diesen Steuertatbestand durch die - konzessionsvertraglich vereinbarte - nummerische Festlegung des Steuersatzes aus.

a.

Nach § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags war der Niedersächsische Minister des Innern nach Ablauf einer Frist von 10 Jahren nach Konzessionserteilung zu einer Neufestsetzung der v.H.-Sätze für den über 10 Mio. DM hinausgehenden Bruttospielertrag berechtigt. Diese tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Neufestsetzung der"Zusatzleistung" waren im Jahre 1988 wegen Ablaufs der Zehnjahresfrist erfüllt. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 entsprechend dem klaren Wortlaut des § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags vom 12. November 1975 die erhöhte Zusatzleistung aus den Bruttospielerträgen - und nicht aus den Prozentsätzen - errechnet. Dies ergibt der eindeutige Wortlaut des§ 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags, der ausdrücklich die Neufestsetzung der ursprünglich von 0,5 % bis 7 % gestaffelten "v.H.-Sätze" des Steuersatzes der Zusatzleistung für den über 10 Mio. DM hinausgehenden Bruttospielertrag zulässt.

b.

Der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide stünde - die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - auch nicht entgegen, dass die Erhöhung des Steuersatzes nicht auf einem formellen Gesetz, sondern lediglich auf einem Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern beruht. Die Erhöhung des Steuersatzes ohne formelles Gesetz wäre nicht zu beanstanden, weil die Erhöhungsmöglichkeit der"Zusatzleistung" in § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags ausdrücklich vorgesehen war. Bedurfte es schon bezüglich der Höhe der Zusatzleistung keiner (nummerischen) Festlegung im NSpielbG 1973 und war insoweit die Vereinbarung im Konzessionsvertrag ausreichend, so müsste dies gleichfalls für die - ebenfalls im Konzessionsvertrag vereinbarte - Erhöhung der"Zusatzleistung" gelten.

c.

Der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide stünde - die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - auch nicht entgegen, dass die Höhe der "Zusatzleistung" rückwirkend zum 1. Januar 1988 erhöht wurde. Nach§ 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags war der Niedersächsische Minister des Innern nach Ablauf der Frist von 10 Jahren zur Neufestsetzung der "Zusatzleistung" berechtigt. Dieser vertraglichen Vereinbarung ist nichts dafür zu entnehmen, dass der Niedersächsische Minister des Innern nach Ablauf von 10 Jahren eine Erhöhung der "Zusatzleistung" erst vom Zeitpunkt der Neufestsetzung an vornehmen durfte und deshalb an einer - wie hier - rückwirkenden Neufestsetzung gehindert war. Denn die ursprünglich vereinbarte Höhe der"Zusatzleistung" war nach § 2 Abs. 3 S. 2 des Konzessionsvertrags ausdrücklich auf den Zeitraum"während der ersten 10 Jahre nach Erteilung der Konzession" beschränkt. Dem Konzessionsvertrag lag demnach ersichtlich der Wille der Vertragsparteien zugrunde, dass der Niedersächsische Minister des Innern schon unmittelbar nach Ablauf von 10 Jahren eine Neufestsetzung der "Zusatzleistung" vornehmen durfte. Diese Befugnis hat der Niedersächsische Minister des Innern nicht dadurch verloren, dass er die Neufestsetzung der "Zusatzleistung" erst längere Zeit nach Ablauf der vereinbarten 10-Jahres-Frist mit Rückwirkung - lediglich - auf den 1. Januar 1988 vorgenommen hat.

d.

Der rückwirkenden Erhöhung der"Zusatzleistung" stünde auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot nicht entgegen. Eine Rechtsnorm entfaltet dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (BVerfG Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvL 2/83 - BVerfGE 72,200/241 = BStBl II 1986, 628/641). Derartige Rechtswirkungen begründet § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG nicht, da diese Rechtsnorm seit Inkrafttreten des NSpielbG 1973 unverändert galt und weder eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen anordnet noch eine tatbestandliche Rückanknüpfung vornimmt.

Nach Ansicht des Senats könnte sich für § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG die Rückwirkungsproblematik allenfalls insoweit stellen, als diese Bestimmung durch Verwendung des Tatbestandsmerkmals "Konzessionsvertrag" auch eine im Konzessionsvertrag selbst begründete rückwirkende Erhöhung der"Zusatzleistung" zuließ. Insoweit scheidet jedoch ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot aus. Denn ein rückwirkendes belastendes Steuergesetz ist jedenfalls dann nicht verfassungswidrig, wenn das Vertrauen des Bürgers auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt ist (BVerfG Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261/271 f.; BVerfG Beschluss vom 7. Juli 1964 - 2 BvL - 22 u. 23/63 - BVerfGE 18, 135/144). Im Streitfall wäre das Vertrauen der Klägerin auf unveränderte Beibehaltung der Höhe der Zusatzleistung - die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - nicht schutzwürdig, weil die hier streitige Erhöhung der "Zusatzleistung" im Konzessionsvertrag vereinbart und der Niedersächsische Minister des Innern daher weder aus Vertrauensschutzgründen noch aus Gründen der Rechtssicherheit an der Erhöhung der "Zusatzleistung" gehindert war.

Sonstige tatsächliche oder rechtliche Bedenken gegen die sachliche Richtigkeit der angegriffenen Bescheide bestehen nicht und sind auch nicht geltend gemacht.

III.

Klagestattgabe bei Ungültigkeit des§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973

Der Klage ist hingegen stattzugeben, wenn die höhere Spielbankabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 mangels Gültigkeit dieser Vorschrift (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter D.) unanwendbar ist. In diesem Fall ist eine Spielbankabgabe - lediglich - nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 S. 1 NSpielbG 1973 in Höhe von 80 v.H. der Bruttospielerträge geschuldet.

Dem Klagebegehren steht - die Verfassungswidrigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Dieser Grundsatz gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem Verhalten nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzt. Zu den nicht generell und abstrakt festgelegten Rechtsfolgen aus treuwidrigem Verhalten kann es auch gehören, dass ein Beteiligter am Steuerrechtsverhältnis die Befugnis verliert, aus der Nichtigkeit eines Steuerverwaltungsakts abgeleitete Rechte, wie vor allem Erstattungsansprüche (§ 37 Abs. 2 AO), geltend zu machen (BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann allerdings - lediglich - das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Jedoch kann der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen bringen und insbesondere keine materiell-rechtlich nicht bestehende Steuerpflicht begründen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO,§ 4 AO Rz. 66, jew. m.w.N.). Hiernach scheidet die Anwendung von Treu und Glauben aus, weil sich für die angegriffenen Bescheide aus§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Begründung einer Steuerpflicht ergibt. Daran vermag nach Auffassung des Senats auch nichts zu ändern, dass letztlich der Grundsatz von Treu und Glauben ebenso wie der der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) beruht und es bei Kollisionen zwischen diesen beiden Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips einer Interessenabwägung bedarf (Koch/Scholtz, Kommentar zur AO 5.Aufl. 1996,§ 4 Rz. 19; wohl auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1958 IV 199/57 U, BStBl III 1959, 85). Diese Interessenabwägung kann jedenfalls nicht die Geltendmachung eines Steueranspruchs rechtfertigen, der aufgrund der spezifischen Rechtswirkungen und Wertungen des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zur Entstehung gelangen konnte.

Die Klägerin hat ihr Recht zur Anfechtung der angegriffenen Bescheide auch nicht verwirkt. Verwirkung tritt ein, wenn der Berechtigte seine gesetzlich eingeräumte Befugnis über lange Zeit nicht ausgeübt hat und zudem andere Umstände hinzutreten, die es aufgrund einer wertenden Betrachtung gerechtfertigt erscheinen lassen, die nunmehrige Rechtsausübung als illoyal anzusehen (BFH-Urteil vom 31. August 1993 VII R 69/99, BStBl II 1995, 846/850; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 Rz. 67, jew. m.w.N.). Im Streitfall hat zwar die Klägerin rechtliche Einwände gegen die hier streitige höhere Spielbankabgabe erst ca. 13 Jahre nach Abschluss des mit dem Niedersächsischen Minister des Innern geschlossenen Konzessionsvertrags erhoben. Jedoch kann für die Verwirkung nicht allein auf den Zeitablauf abgestellt werden (BFH-Urteil vom 31. August 1993, a.a.O.; Tipke-Kruse, a.a.O. § 4 Rz. 67 b m.w.N.). Vielmehr erfordert die Verwirkung das Hinzutreten weiterer Umstände, die die Rechtsausübung als missbräuchlich erscheinen lassen. Derartige Umstände sind vorliegend nicht ersichtlich. Allein die Tatsache, dass die Klägerin den Konzessionsvertrag abgeschlossen hat und in der Folgezeit ihren Verpflichtungen hinsichtlich der höheren Spielbankabgabe nachgekommen war, rechtfertigt schon mit Rücksicht auf die - nach Ansicht des Senats gegebene - Verfassungswidrigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG und des darauf beruhenden § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags nicht die Annahme eines rechtsmissbräuchlichen Handelns. Es kommt hinzu, dass das etwaige Vertrauen des Beklagten in der rechtlichen Fortbestand der sich aus § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags ergebenden Verpflichtungen der Klägerin aus den nachfolgenden darzulegenden verfassungsrechtlichen Gründen nicht schutzwürdig war.

D.

Darlegungen zur Ungültigkeit des§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973

Der Senat ist aus den nachfolgenden Gründen von der Ungültigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 überzeugt. Diese Bestimmung verstößt i.V.m. den Regelungen im Konzessionsvertrag vom 12. November 1975 gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

I.

Rechtsstaatsprinzip als Beurteilungsmaßstab

Nach dem im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verankerten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit ist im Bereich des Abgabenwesens zu fordern, dass steuerbegründende Tatbestände nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 BVerfGE 13, 153/160). Der Steuertatbestand muss so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BVerfG Beschluss vom 23. Oktober 1986 - 2 BvL 7,8/84 - BVerfGE 73, 388/400 m.w.N.). Steuertatbestand ist die Gesamtheit der in den materiellen Steuerrechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkreten Vorliegen bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 3 AO Rz. 25 m.w.N.). Erforderlich ist mithin eine Bestimmung im Gesetz über den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz (Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 79). Aufgrund dieser je für sich hinreichend bestimmten Bezugsgrößen muss die Steuerbemessungsgrundlage nummerisch bestimmt bzw. bestimmbar sein (L. Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, 1992, S. 163). Diesen Anforderungen ist z.B. selbst dann nicht entsprochen, wenn das Steuergesetz die Höhe der steuerlichen Belastung durch Fixierung eines bloßen Rahmens oder einer bloßen Obergrenze festlegt (Papier, DStJG 12 S. 63).

Aus dem für das Steuerrecht geltenden und ebenfalls aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Vorbehalt des Gesetzes ist ferner abzuleiten, dass Steuertatbestände nur durch förmliches Gesetz oder Satzung festgelegt werden können (Tipke/Kruse a.a.O. § 3 AO Rz. 26 m.w.N.). Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verlangt eine inhaltlich normierte, näher begrenzte und bestimmte Ermächtigung der Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 160). Der für das Steuerrecht geltende Gesetzesvorbehalt ergibt sich zudem aus der grundrechtserheblichen Belastungswirkung des Steuergesetzes, insbesondere aus seiner Eingriffswirkung in grundrechtlich (zumindest durch Art. 2 Abs. 1 GG) geschützte Freiheiten. Zum Schutzbereich des Art. 2 Abs. 1 GG gehört auch das Grundrecht des Bürgers, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zur Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören (BVerfG Beschluss vom 3. Dezember 1958 - 1 BvR 488/57 - BVerfGE 9, 3/13; Vogel/Waldhoff in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblatt, Vorbem. Zu Art. 104 a - 115 Rz. 477). Zugleich soll das Erfordernis der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage sicherstellen, dass der Gesetzgeber die wesentlichen Grundentscheidungen trifft, die den Freiheits- und Gleichheitsbereich der Bürger betreffen. Der Gesetzgeber darf die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung legen (BVerfG Beschluss vom 31. Mai 1988 - 1 BvR 520/83 - BVerfGE 78, 214/226 m.w.N.). Ist der Steuertatbestand im Gesetz nicht vollständig bestimmt, so kann der Richter die Anwendung der Norm durch die Verwaltung nicht nachprüfen (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 161).

Das im Einzelnen erforderliche Ausmaß der erforderlichen Bestimmtheit einer gesetzlichen Ermächtigung lässt sich nicht allgemein festlegen, sondern hängt von der Eigenart des geregelten Sachverhalts ab, insbesondere von dem Ausmaß, in dem Grundrechte betroffen werden, und von der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird (BVerfG Beschluss vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BVerfGE 48, 210/221 = BStBl II 1978, 548/552). Dem aus dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Bestimmtheitsprinzip ist bei Steuerrechtsnormen jedenfalls dann genügt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer mit hinreichender Genauigkeit trifft (BVerfG Beschluss vom 14. März 1967 - 1 BvR 334/61 BVerfGE 21, 209/215).

In der Literatur wird zwar - über die vorstehende BVerfG-Rechtsprechung hinausgehend - teilweise die Auffassung vertreten, dass an die gesetzliche Bestimmtheit der Steuertatbestände strengere Anforderungen als sonst bei verwaltungsrechtlichen Eingriffsermächtigungen zu stellen seien (so etwa Vogel/Waldhoff, a.a.O., Vorbem. zu Art. 104 a - 115 GG, Rz. 479 ff.; a.A. etwa L. Osterloh a.a.O. S. 149 ff.; Seer, Verständigungen im Steuerverfahren, 1996, S. 163 ff. ). Begründet wird dies insbesondere mit der sachtypischen Eigenheit des Steuergesetzes, (lediglich) auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet zu sein. Für die Steuerwürdigkeit eines Sachverhalts gebe es im Allgemeinen keine konkreten Vorgaben aus der Realität und demgemäß keinen - über die Deckung des staatlichen Finanzbedarfs hinausgehenden - Zweck, der durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt sei (Vogel, Handbuch des Staatsrechts Bd. IV § 87 Rz. 71; Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 41). Als Korrektiv bedürfe es daher der verstärkten Verpflichtung des Gesetzgebers, selbst die Gesetzestatbestände hinsichtlich der Bestimmung des Steuersubjekts, des Steuersatzes, der Steuerbemessungsgrundlage und des Steuersatzes auszugestalten.

II.

Verstoß des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 gegen das Rechtsstaatsprinzip

Nach den vorstehenden Maßstäben ist § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar.

a.

Verbot von Steuervereinbarungen; Vorbehalt des Gesetzes

Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis entsteht kraft Gesetzes (§ 38 AO), nicht kraft rechtsgeschäftlicher Vereinbarung. Der verfassungsrechtliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung schließt die Möglichkeit aus, dass zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem Verträge über die Begründung, Verschärfung, Milderung,Änderung oder Aufhebung eines Steueranspruchs getroffen werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 1975 VII R 25/73, BFHE 117, 120/125; BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BStBl II 1991,45; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO,§ 4 AO Rz. 319 m.w.N.; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 78 Rz. 38 f.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I 1993 S. 165 ff.;Tipke/Kruse, a.a.O.§ 38 Rz. 20). Diese dem Vertragsinhalt nach gesetzesinkongruenten Verträge sind nichtig, soweit nicht die Steuergesetze Ausnahmen zulassen (vgl. nur Söhn, a.a.O.). Zulässig und bindend ist allerdings eine tatsächliche Verständigung über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt (vgl. nur BFH-Urteil vom 31. Juli 196 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625 m.w.N,; Klein/Brockmeyer, Kommentar zur AO 7. Aufl. 2000, § 78 Rz. 5 m.w.N.).

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze ist zwar die Handlungsform des (öffentlich-rechtlichen) Vertrags im Bereich des Steuerrechts noch nicht von Verfassungs wegen prinzipiell unzulässig (vgl. z.B. Seer a.a.O. S. 130 ff., 163 ff.). Jedoch begründen nach Überzeugung des Senats prinzipielle verfassungsrechtliche Grundsätze das Verbot einer im Steuergesetz zugelassenen Vertragsform, wie dieses in § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 bezüglich der Möglichkeit der Festlegung höherer Leistungen im Konzessionsvertrag enthalten ist. Im Fachschrifttum (Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, Berlin 1973 - zit: Papier, Gesetzesvorbehalte -, S. 151 f., 168; Walter, StuW 1972, 225; Lauer, Staat und Spielbanken, Heidelberg 1993, S. 89 ff.) ist schon in der Vergangenheit - im Blick auf die frühere spielbankrechtliche Praxis, die die Höhe der Spielbankabgabe insgesamt im Konzessionsvertrag bzw. in Konzessionsurkunde bestimmt hatte - die gesetzliche Ermächtigung zu steuerbegründenden Vereinbarungen als Verstoß gegen die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gerügt worden. Dieser Beurteilung schließt sich der Senat bezüglich § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 an:

Schon das Demokratieprinzip des GG und der aus ihm folgende steuerrechtliche Parlamentsvorbehalt verbietet steuerbegründende Vereinbarungen zwischen Steuergläubiger und -schuldner (Papier, Gesetzesvorbehalte, S. 168). Die abschließende Entscheidungüber das Ob und die Höhe der steuerlichen Belastung obliegt in den unter D. II. aufgezeigten Grenzen ausschließlich dem Parlament. Ohne entsprechende parlamentarische Ermächtigung dürfen keine Abgaben erhoben werden; der Ansatz als Einnahme im Haushalt ist als Grundlage der Abgabe nicht ausreichend (Vogel, Handbuch des Staatsrechts IV§ 87 Rz. 67).

Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG schon deshalb nicht, weil die Erhebung der höheren Spielbankabgabe erst auf der Grundlage des Konzessionsvertrags erfolgen konnte und der steuerbegründende Inhalt dieses Vertrags nach dem eigenen Ermessen des Niedersächsischen Ministers des Innern im Zusammenwirken mit der Klägerin ausgehandelt werden konnte. Insbesondere genügt § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 nicht dem mit dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verbundenen Postulat, dass im formellen Gesetz begründete Steuertatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 ist zwar der Wille des Gesetzgebers nach Erhebung einer ggf. auch über 80 v.H. der Bruttospielerträge hinausgehenden höheren Spielbankabgabe zu entnehmen. Die Möglichkeit der Vorausberechnung der konkret geschuldeten höheren Spielbankabgabe bestand jedoch erst aufgrund des in§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 ausdrücklich zugelassenen und hier auch tatsächlich geschlossenen Konzessionsvertrags und der dort in § 2 Abs. 3 vertraglich festgelegten Erhöhungsbeträge der Zusatzleistung. Zugleich überließ es§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 den Parteien des Konzessionsvertrags, das für die Einführung der als Steuer zu qualifizierenden höheren Spielbankabgabe Wesentliche - d.h. die Festlegung der Bemessungsgrundlage der höheren Spielbankabgabe und die Höhe des Steuersatzes - festzulegen. Denn § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 enthält - über den für die höhere Spielbankabgabe geforderten Konzessionsvertrag hinaus - keinerlei Bestimmungen über die Höhe des Steuersatzes. Nach Auffassung des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil (Bl. 23 des Umdrucks) konnte daher letztlich die Verwaltung selbst über die Höhe der über 80 v.H. des Bruttospielertrags hinausgehenden Abgabe selbst bestimmen und hat diese einseitige Bestimmung - auf der Grundlage des § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags - durch den hier fraglichen Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern auch vorgenommen. Zudem ist nach der Formulierung des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 in der Zusammenschau mit § 3 Abs. 2 NSpielbG 1973 unklar, ob bei der Vereinbarung über die Bemessungsgrundlage der höheren Spielbankabgabe an die Bruttospielerträge anzuknüpfen war. Zwar spricht der Einleitungssatz des § 3 Abs. 2 NSpielbG 1973 von Bruttospielerträgen "im Sinne des Absatzes 1". Den Begriff der Bruttospielerträge verwendet jedoch ausschließlich§ 3 Abs. 1 S. 1 NSpielbG 1973, während S. 2 dieser Vorschrift ganz allgemein "höhere Leistungen" ohne Bezugnahme auf die Höhe der Bruttospielerträge zulässt. Selbst wenn der hier geschlossene Konzessionsvertrag, insbesondere dessen § 2 Abs. 3, auch einzelne Elemente einer rechtlich zulässigen tatsächlichen Verständigung enthalten sollte, könnte dieser Umstand jedenfalls nicht die Wirksamkeit auch seiner gesetzlichen Ermächtigung (§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973) begründen.

b.

Einzelkriterien der Tatbestandsbestimmtheit

Der Senat hat erwogen, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 jedenfalls unter Berücksichtigung der besonderen Eigenart des geregelten Sachverhalts, des Ausmaßes der Grundrechtsbetroffenheit der Klägerin sowie der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung aufgrund § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt war, noch dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit genügt. Diese Frage ist jedoch zu verneinen.

Die sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe rechtfertigen nicht die Annahme einer hinreichenden Tatbestandsbestimmtheit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973. Nach Ansicht des Senats besteht zwar bezüglich der Erhebung der Spielbankabgabe keine Veranlassung für eine - über die Rechtsprechung des BVerfG (dazu oben D. I.) hinausgehende - besonders strenge Handhabung des Bestimmtheitsgebots im Steuerrecht. Denn die (höhere) Spielbankabgabe wird - anders als sonstige Steuergesetze - durch einem sachtypischen und verfassungsgebotenen ordnungsrechtlichen Belastungsgrund strukturiert: Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 18. März 1970 - 2 BvO 1/65 BVerfGE 28, 119/148; Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96) ist der Betrieb einer Spielbank eine an sich unerwünschte Tätigkeit, die der Staat gleichwohl erlaubt, um das illegale Glücksspiel einzudämmen, dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen und dadurch die natürliche Spielleidenschaft vor strafbarer Ausbeutung zu schützen. Die Zahl der zugelassenen Spielbanken ist herkömmlich und verfassungsrechtlich unbedenklich in erheblichem Maße beschränkt. Im Zusammenhang mit dem in Spielbankenrecht besonders bedeutsamen Gesichtspunkt der Gefahrenabwehr ist es verfassungsrechtlich gerechtfertigt, die Einnahmen der Spielbanken weitgehend abzuschöpfen. In dieser Abschöpfung verwirklicht sich ein für die Zulassung von Spielbanken maßgeblicher Grundgedanke. Bei dieser Abschöpfung geht es nicht nur darum, aus fiskalischen Gründen die Einnahmen des Staates zu erhöhen, sondern vielmehr darum, einen Ausgleich dafür herzustellen, dass die beim Betrieb von Spielbanken anfallenden hohen Gewinne relativ risikolos erzielt werden können, weil der Markt, auf dem sie erwirtschaftet werden, aus Gründen der öffentlichen Sicherheit und Ordnung auf nur wenige Anbieter begrenzt ist, auf die sich eine nicht unbeachtliche Nachfrage nach Spielmöglichkeiten verteilt. Demgemäß besteht der für die Zulassung von Spielbanken maßgebliche Grundgedanke in der Abschöpfung des Aufkommens der Spielbanken und seiner Verwendung für gemeinnützige Zwecke. Diese für den Spielbankenbetrieb geltenden Besonderheiten betreffen auch den Gewinn der Spielbank, der nicht - wie der Gewinn eines Gewerbetreibenden - das Ergebnis der Tätigkeit des Unternehmens, sondern das Zufallsprodukt des wechselnden Spielverlaufs und der im Spiel besseren Chance der Spielbank gegenüber der Gesamtheit der Spieler ist (BVerfG - Beschluss vom 18. März 1970 a.a.O.).

Auch diese auf der "ordnungsrechtlichen Primärfunktion" (Lauer a.a.O. S. 83) der Spielbankabgabe beruhenden sachtypischen Besonderheiten rechtfertigen es jedoch nicht, die in § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 getroffene Regelung als noch hinreichend tatbestandsbestimmt zu qualifizieren. Zwar ist der durch § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 geregelte Sachverhalt nach seiner spezifischen Eigenart aus den angeführten ordnungsrechtlichen Gründen auf eine weitgehende Abschöpfung der Spielbankgewinne angelegt. § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 liegt - wie der BFH in seinem zurückverweisenden Urteil vom 8. März 1995 (S. 21 und 25 des Umdrucks) festgestellt hat - dementsprechend die wesentliche Grundentscheidung des Gesetzgebers zugrunde, die bei der Spielbank anfallenden Gewinne bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abzuschöpfen. Diese Zielsetzung wird auch darin deutlich, dass der Spielbankunternehmer gem. § 6 SpielbankenVO 1938 und § 5 NSpielbG 1973 in umfassender Weise von den laufenden Steuern befreit war; diese Regelungen sind die notwendige Folge der auf Abschöpfung der Spielbankerträge bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze gerichteten Spielbankabgabe (BFH Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556/560). Diese Wirtschaftlichkeitsgrenze hat der Gesetzgeber durch § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 nicht auf einen starren Steuersatz von 80 v.H. festgelegt, sondern im Bestreben nach flexiblen Regelungen auch eine darüber hinausgehende - im Konzessionsvertrag zu regelnde - Abschöpfung zugelassen. Das durch § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 verdeutlichte Bestreben nach einer flexiblen Regelung vermag jedoch einen Verstoß gegen das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zu rechtfertigen, weil sich insoweit allenfalls ein im Gesetz fixierter Rahmen bzw. eine - der Höhe nach unbestimmte - Obergrenze ermitteln ließe. Dies genügt indes den Anforderungen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht.

Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen zu einer Abschöpfung von Spielbankgewinnen bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze gehalten wäre und ihm insoweit bezüglich der (nummerischen) Festlegung des abzuschöpfenden Betrags keinerlei Gestaltungsspielraum verbliebe. Eine solche verfassungsrechtliche Verpflichtung bestand jedoch für den Gesetzgeber nicht. Der Senat kann offenlassen, ob die verfassungsrechtliche Tragweite des Abschöpfungsgebots für das NSpielbG 1973 etwa durch den Umstand eingeschränkt ist, dass lediglich die Entschließung des Niedersächsischen Landtags vom 5. Juli 1973 - und nicht das NSpielbG 1973 selbst - eine Verwendung des Aufkommens aus den Spielbanken für soziale und kulturelle Zwecke vorschreibt. Jedenfalls lassen sich dem Abschöpfungsgebot für sich allein keine zwingenden Maßgaben über die Höhe des Steuersatzes der Spielbankabgabe entnehmen. Dementsprechend weist auch das BVerfG in seinem Beschluss vom 19. Juli 2000 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hin, dass dem Gesetzgeber zur Erreichung des Maßes der von ihm angestrebten Abschöpfung und Verteilungsgerechtigkeit ein Regelungs- und Gestaltungsspielraum zusteht. Soweit das BVerfG (a.a.O.) die Möglichkeit der Versteigerung der Spielbankerlaubnis unter geeigneten Erlaubniserwerbern erwägt, kann daraus eine unmittelbare Aussage über die verfassungskonforme Umsetzung in steuerrechtlicher Hinsicht nicht entnommen werden. Zwar mag diese Erwägung des BVerfG darauf hindeuten, dass zur Erreichung des vom Gesetzgeber angestrebten Abschöpfungsmaßes mit dem Konzessionsinhaber konsentierte Regelungen sachgerecht sein können. Auch entspricht diese Erwägung Überlegungen, die in ähnlicher Weise auch im Zuge der Gesetzesberatungen des NSpielbG 1973 angestellt wurden (vgl. Niederschriften des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 69. Sitzung am 10. November 1971, S. 6 f.; 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 7 ff.) und die auch in der Gutachtlichen Stellungnahme des Gesetzgebungs- und Beratungsdienstes beim Niedersächsischen Landtag vom 21. Dezember 1989 (S. 12 f.) herausgestellt wurden. Für die Frage, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung genügt, ist diese Erwägung jedoch ohne Bedeutung. Dies würde selbst dann gelten, wenn man bezüglich der Festlegung der höheren Spielbankabgabe im Konzessionsvertrag - entgegen der Ansicht des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil (Umdruck S. 23) - nicht von einer einseitig in das Ermessen der Verwaltung gelegten Entscheidung über deren Höhe, sondern mit Rücksicht auf den Konzessionsvertrag von einer konsentierten Regelung ausginge.

Insgesamt muss es danach auch unter Würdigung der sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe bei der für das Steuerrecht ganz allgemein geltenden Feststellung verbleiben, dass sich die Höhe der Steuerschuld nie zwingend aus vorgegebenen Steuerwürdigkeitsentscheidungen unmittelbar ableiten lässt und daher unabweisbar die nummerische Bestimmung über die Höhe der Steuerschuld durch den Gesetzgeber erfordert (L. Osterloh a.a.O. S. 162).

Auch unter grundrechtlichem Aspekt vermag der Senat keine die Verletzung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit ausschließenden Gründe zu erkennen. Der Betrieb einer Spielbank genießt - entgegen der Auffassung des Beklagten - Grundrechtsschutz. Das Betreiben einer öffentlichen Spielbank ist, solange diese Tätigkeit nicht gesetzlich verboten und privaten Unternehmen zugänglich ist, Ausübung eines Berufs i.S.d. Art. 12 Abs. 1 GG (BVerfG Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.: BVerwG Urteil vom 23. August 1994 - BVerwG 1 C 19.91 - BVerwGE 92, 302). Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.) verfolgt allerdings der Gesetzgeber bei dem Ziel einer Abschöpfung der beim Spielbankunternehmer anfallenden Gewinne bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit einen wichtigen Gemeinwohlbelang, so dass - in den Grenzen der verfassungsrechtlich unbedenklichen Verwirklichung dieses Belangs - eine Verletzung des Spielbankunternehmers in seinen Grundrechten aus Art. 12 oder 14 GG ausscheidet. Unter grundrechtlichem Aspekt ist zwar nach Ansicht des Senats zu berücksichtigen, dass der Umstand der konzessionsvertraglichen Festlegung der "Zusatzleistung" im Konzessionsvertrag in besonderem Maß dem - auch verfassungsrechtlich bedeutsamen - Anliegen des Vertrauensschutzes deshalb entsprach, weil der Klägerin insoweit eine längerfristige Planungs- und Dispositionssicherheit vermittelt wurde. Auch ist im Streitfall von der Klägerin nichts dafür vorgetragen und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich, dass durch die höhere Spielbankabgabe bzw. die hier fragliche Erhöhung der "Zusatzleistung" die Grenze der Wirtschaftlichkeit für den Betrieb der Klägerinüberschritten wurde, die höhere Spielbankabgabe eine erdrosselnde Wirkung hatte oder aus sonstigen Gründen ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip vorlag.

Gleichwohl verletzen § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 und die darauf gestützten Bescheide jedenfalls die der Klägerin durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierte allgemeine (wirtschaftliche) Handlungsfreiheit. Der Senat vermag in dem hier zu bejahenden Verstoß gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung keinen nur geringfügigen Grundrechtseingriff zu erkennen. Auch lässt sich die Beeinträchtigung der Klägerin jedenfalls in ihrer durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Handlungsfreiheit nicht mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Grundrechtsschutz der Klägerin aufgrund des von ihr geschlossenen Konzessionsvertrags entfallen sei. Zwar sind Beeinträchtigungen der allgemeinen Handlungsfreiheit, die mit Zustimmung des betroffenen Grundrechtsträgers vorgenommen werden, grundsätzlich kein Grundrechtseingriff (Murswiek in: Sachs, Grundgesetz, 2. Aufl. 1999, Art. 20 Rz. 15 f.; Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/2 S. 887 ff.; vgl. auch BVerwG Urteil vom 6. Juli 1972 IV C 22.72 BVerwGE 42, 331/335). Nach Ansicht des Senats vermag diese Erwägung jedoch nicht eine Grundrechtsverletzung bzw. deren Geltendmachung durch den Grundrechtsträger auszuschließen, die sich aus einem gegen die Anforderungen an die Tatbestandsmäßigkeit einer Steuer verstoßenden Steuergesetz ergibt. Ein Steuergesetz, das - wie hier § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 - nicht das für die Steuer Wesentliche regelt und die Bestimmung von Bemessungsgrundlage und Höhe des Steuersatzes einer vertraglichen Regelung überlässt, kann nicht kraft Zustimmung des Steuerpflichtigen als noch verfassungsgemäß qualifiziert werden. Aufgrund des verfassungsrechtlichen Verbots einer steuerbegründenden Vereinbarung ist deren Abschluss nicht von der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Vertragsfreiheit erfasst. Für eine Abwägung (zu deren Notwendigkeit bei der Ermittlung der einem Grundrechtsverzicht gesetzten Schranken vgl. Stern, a.a.O. S. 922 f.) zwischen dem Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und der Vertragsfreiheit ist daher nach Überzeugung des Senats kein Raum. Ebenso ist unerheblich, ob der Klägerin bei Abschluss des Konzessionsvertrags das Verbot steuerbegründender Steuervereinbarungen bekannt war bzw. zu welchem Zeitpunkt sie von diesem Verbot Kenntnis erlangt hat. Diese Beurteilung deckt sich im Übrigen mit der Rechtsfolge, die sich gem. § 59 Abs. 1 VwVfG iV.m. § 134 BGB bei Verstoß eines öffentlich-rechtlichen Vertrags gegen ein Verbot der Vertragsform bzw. des Vertragsinhalts ergibt: Ist der mit dem öffentlich-rechtlichen Vertrag erreichte Rechtserfolg strikt untersagt, so tritt die Nichtigkeitsfolge bezüglich dieses Vertrags unabhängig davon ein, ob der die Vertragsbeteiligte das gesetzliche Verbot gekannt haben und sie bewusst oder unbewusst hiergegen verstoßen haben (Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 5. Aufl. München 1998 § 59 Rz. 55).

Schließlich ist § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 auch unter Berücksichtigung der Art und Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird, verfassungswidrig unbestimmt. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 berechtigte die Verwaltung nach Ansicht des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil (Umdruck S.23) zu einer verfassungswidrigen (BVerfG-Urteil vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 - BVerfGE 7, 282) einseitigen - unbeschränkten - Festlegung von Steuerpflichten. Dem Umstand, dass die gesetzliche Regelung ausschließlich eine durch den Konzessionsvertrag konsentierte Belastung mit der höheren Spielbankabgabe zuließ, vermag der Senat keine rechtliche Bedeutung zuzuerkennen.

Nach allem führt die durch § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 bewirkte Unbestimmtheit des gesetzlichen Steuertatbestands nach der Überzeugung des Senats zur Ungültigkeit dieser Bestimmung.

III.

Verfassungskonforme Auslegung

Eine den Verstoß des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 gegen die Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausschließende verfassungskonforme Auslegung scheidet aus. Fehlt einer Vorschrift das unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten unabdingbare Maß an normativem Gehalt, so kommt eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht (BVerfG Beschluss vom 8. Januar 1959 - 1 BvR 425/52 - BVerfGE 9, 83/87). Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben, da sich, wie dargelegt, insbesondere Bemessungsgrundlage und Höhe der als Steuer geschuldeten höheren Spielbankabgabe nicht aus dem NSpielbG erschließen lassen. Die diesbezügliche Entscheidung konnte daher allein der Gesetzgeber treffen.

E.

Darlegungen zur Zulässigkeit der Vorlage

Gem. Art. 100 Abs. 1 S. 2 (1.Alt.) GG ist eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht dann zulässig, wenn Zweifel an der Vereinbarkeit eines Landesgesetzes mit dem Grundgesetz bestehen. Ein solcher Fall ist - wie dargelegt - vorliegend gegeben.

Der Vorlage steht nach Ansicht des Senats nicht entgegen, dass sich die Rechtssache im zweiten Rechtsgang befindet. Zwar ist die Vorlage ausgeschlossen, soweit dem Gericht aufgrund zulässiger Prozessgesetze keine eigene Meinungsbildung mehr zusteht (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG,§ 80 Rz. 217 m.w.N.). Insbesondere ist ein Gericht an die Rechtsauffassung des Revisionsgerichts auch hinsichtlich verfassungsrechtlicher Fragen gebunden, und zwar selbst dann, wenn das Revisionsgericht die Frage nicht ausdrücklich geprüft, sondern an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm offensichtlich keinen Zweifel gehabt hatte (BVerfG Beschluss vom 23. Juni 1970 - 2 BvL 49/68 - HFR 1970, 448; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1970 IV 150/65, BStBl II 1971, 209). Nach diesen Grundsätzen ist die Vorlage zulässig, weil der BFH in seinem zurückweisenden Urteil selbst - ohne diese Frage abschließend zu prüfen - verfassungsrechtliche Zweifel an der Vereinbarkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), geäußert hat.

An der Vorlage sieht sich der Senat schließlich auch dadurch nicht gehindert, dass das NSpielbG 1973 zwischenzeitlich nach Maßgabe des § 12 NSpielbG 1989 außer Kraft getreten ist. Auch im Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses außer Kraft getretenes Recht unterliegt der konkreten Normenkontrolle, solange und soweit es in einem Rechtsstreit entscheidungserheblich ist. Es kommt allein darauf an, ob das ausgelaufene Recht noch in einem Rechtsstreit erheblich ist (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG, § 80 Rz. 68 a). Diese Voraussetzungen sind hier, wie vorstehend dargelegt, erfüllt.