I.

Die Klägerin wendet sich gegen die Höhe eines nach Aberkennung der Gemeinnützigkeit der Klöckner-Wohnbaugesellschaft mit beschränkter Haftung festgesetzten Abgeltungsbetrages.

Die Klöckner-Wohnbau GmbH bzw. Stahlwerk Osnabrück Wohnbau GmbH in Osnabrück war durch Beschluß des ehemaligen Regierungspräsidenten in Osnabrück vom 13. März 1945 mit Wirkung vom 10. Oktober 1944 als gemeinnützig anerkannt worden. Alleinige Gesellschafterin dieser Gesellschaft, die später noch in Klöckner-Georgsmarienhütte Wohnbau GmbH umbenannt wurde, war die Klägerin. Das Stammkapital betrug 50.000,-- DM. Nach Anerkennung der Gemeinnützigkeit erstellte und bewirtschaftete die Klöckner-Wohnbau GmbH seit 1950 im Raum Osnabrück 225 Miethäuser mit 1.083 Wohnungen und 134 sonstige Mieteinheiten (Stand: 30. 9. 1982). Durch notariell beurkundeten Beschluß vom 4. November 1982 beschloß die Klöckner-Wohnbau GmbH in einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung, daß das Vermögen der Gesellschaft unter Zugrundelegung einer Zwischenbilanz auf den 31. Mai 1982 nach dem Umwandlungsgesetz unter Ausschluß der Abwicklung auf die alleinige Gesellschafterin, d.h. die Klägerin, übertragen werde. Der Beschluß sowie der Vermerk, daß die Klöckner-Georgsmarienhütte Wohnbau GmbH erloschen sei, wurde am 12. November 1982 in das Handelsregister beim Amtsgericht Osnabrück eingetragen. Schon vorher hatte die Klöckner-Wohnbau GmbH durch einen in Zürich notariell beurkundeten Grundstücks- und Erbbaurechtskaufvertrag vom 23. September 1982 ihre Grundstücke und Erbbaurechte mit Wirkung vom 1. Oktober 1982 an die CARA Grundbesitzgesellschaft mbH & Co. KG in Castrop-Rauxel zu einem Preis von 45.000.000,-- DM abzüglich der darauf noch ruhenden Belastungen von rd. 16.000.000,-- DM erkauft. Der Restkaufpreis von 28.320.200,-- DM wurde bis längstens zum 31. Dezember 1987 gestundet bei einer jährlichen Verzinsung von 8 %. Die CARA Grundbesitzgesellschaft mbH & Co. in Castrop-Rauxel war durch Gesellschaftsvertrag vom 2. September 1982 gegründet worden. Alleinige persönlich haftende Gesellschafterin dieser Gesellschaft war die CARA Grundbesitzgesellschaft mit beschränkter Haftung ohne Einlage, Kommanditistin die Klöckner-Georgsmarienhütte Wohnbau GmbH in Osnabrück mit einer Einlage von 250.000,-- DM.

Nachdem die Beklagte Kenntnis über den Verkauf des Wohnungsbestandes durch die Klöckner-Wohnbau GmbH erlangt hatte, forderte sie diese im November 1982 auf, die Beteiligung an der CARA-Grundbesitzgesellschaft mbH & Co. KG wieder rückgängig zu machen, weil es sich hierbei nicht um ein gemeinnütziges Unternehmen handele, so daß die Beteiligung an ihr einen Verstoß gegen die für gemeinnützige Wohnungsunternehmen geltenden Bestimmungen darstelle. Die Klägerin lehnte ein derartigen Ansinnen ab. Daraufhin erkannte die Beklagte mit Bescheid vom 6. April 1983 - gerichtet an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin - der Klöckner-Georgsmarienwerke Wohnbau GmbH die Anerkennung als gemeinnützig mit Wirkung vom 2. September 1982, dem Datum des Gesellschaftsvertrages mit der CARA-Grundbesitzgesellschaft mbH & Co. KG, ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, es sei gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Vorschriften verstoßen worden, da sich die Gesellschaft an einem wirtschaftlichen Unternehmen beteiligt habe, das privatwirtschaftliche Ziele verfolge und weder gemeinnützig sei noch den Prinzipien der Gemeinnützigkeit unterliege. Als weitere Verstöße wurden angesehen Veräußerung des Wohnungsbestandes unter dem Verkehrswert/Wiederbeschaffungswert und Zuführung des gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Vermögens an die Gesellschafterin. Gegen diesen Bescheid ist kein Rechtsmittel eingelegt worden.

In der Folgezeit fanden wegen der Höhe des Abgeltungsbetrags, der nach § 19 Abs. 5 WGG bei einer Entziehung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit festgesetzt werden kann, zahlreiche Gespräche zwischen den Beteiligten und verschiedenen Behörden, darunter dem Sozialministerium, dem Finanzministerium und der Oberfinanzdirektion Hannover, statt. Unter Berücksichtigung einer entsprechenden Mitteilung des Niedersächsischen Sozialministers kündigte die Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 14. Mai 1983 an, ihr als Abgeltungsbetrag die seit dem Wirtschaftsjahr 1950 erlangten Steuervorteile sowie die durch die gemeinnützigen Bestimmungen ersparten Steuern (Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer) aufzuerlegen. Hiergegen machte die Klägerin geltend, daß die stillen Reserven nicht steuerfrei aufgedeckt worden seien und deshalb bei dem Abgeltungsbetrag nicht berücksichtigt werden dürften. Insbesondere könne § 13 KStG nicht angewandt werden.

Die Beklagte setzte dann mit Bescheid vom 8. Februar 1985 den Abgeltungsbetrag auf 15.649.243,-- DM fest. In dem Bescheid heißt es, daß die Festsetzung im Einvernehmen mit der Oberfinanzdirektion Hannover erfolgt sei. Als Begründung wurde angeführt: Die Klöckner-Wohnbau GmbH habe in eklatanter Weise gegen das Gemeinnützigkeitsrecht verstoßen. Nach dem Runderlaß des Niedersächsischen Sozialministers vom März 1981 seien bei der Entziehung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit neben den ersparten Steuern und Gebühren auch der gesamte sonstige Vermögenszuwachs zu erfassen, der bei einem nicht als gemeinnützig anerkannten oder gemeinnützig behandelten Wohnungsunternehmen entstehen würde. Von einer Berücksichtigung ersparter Gewerbesteuern und Körperschaftssteuern im Rahmen des Abgeltungsbetrages könne deshalb nicht abgesehen werden. Die Anrechnung werde mit einer fiktiven Aufdeckung der stillen Reserven begründet. Würde ein bisher steuerbefreites Wohnungsunternehmen nach Aberkennung der Gemeinnützigkeit als steuerpflichtiges fortgeführt, müßte nach § 13 KStG zu Beginn der Steuerpflicht eine Eröffnungsbilanz unter Ansatz der Teilwerte aufgestellt werden. Für diesen Fall sei nach übereinstimmender Auffassung der Finanzressorts des Bundes und der Länder der durch die Aufdeckung der Teilwerte nicht besteuerte Betrag in die Berechnung des Abgeltungsbetrages einzubeziehen. Nach dem Kaufpreis von 45.000.000,-- DM für den übertragenen Grundbesitz, von dem nunmehr ausgegangen werde, ergebe sich hinsichtlich der ersparten Gewerbesteuern und Körperschaftssteuern ein Betrag von 15.088.607,-- DM.

Den dagegen eingelegten Widerspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, daß der Ansatz fiktiver Steuervorteile nicht rechtens sei, wies die Beklagte mit Bescheid vom 30. Mai 1985 zurück.

Die Klägerin hat am 27. Juni 1985 Klage erhoben und sich gegen die angefochtenen Bescheide gewandt, soweit darin ein Betrag von mehr als 560.636,-- DM gefordert wird. Sie hat dazu im einzelnen vorgetragen: Über den anerkannten Betrag hinaus seien keine Steuervorteile entstanden, die bei dem Abgeltungsbetrag berücksichtigt werden könnten. Die Festsetzung des Betrages von 15.088.607,-- DM, dessen rechnerische Richtigkeit allerdings nicht bestritten werde, sei nicht gerechtfertigt. Die Klöckner-Wohnbau GmbH sei mit dem 31. Mai 1982 und daher vor dem Zeitpunkt der Aberkennung der Gemeinnützigkeit erloschen; sie sei folglich zu keinem Zeitpunkt ihres Bestehens uneingeschränkt steuerpflichtig geworden. Es fehle somit an einer wesentlichen Voraussetzung des § 13 Abs. 2 KStG, wovon die Beklagte offenbar ausgegangen sei. Außerdem sei das erforderliche Einvernehmen mit der Oberfinanzdirektion über die Höhe des Betrages nicht hergestellt gewesen. Nach dem Erlöschen der Wohnbau GmbH habe sie alle Wirtschaftsgüter derselben, insbesondere die Immobilien, mit den bisherigen Buchwerten fortgeführt; dadurch sei sichergestellt, daß die stillen Reserven bei ihr später der Körperschaftssteuer unterlägen. Weder die Klöckner-Wohnbau GmbH noch sie selbst habe zu irgendeinem Zeitpunkt eine Behandlung begehrt oder erhalten, die günstiger gewesen wäre als die eines nicht gemeinnützigen Wohnungsunternehmens oder überhaupt irgendeiner steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft. Die Anerkennungsbehörde müsse bei der Festsetzung des Abgeltungsbetrages den Sachverhalt so zur Kenntnis nehmen, wie er einschließlich aller steuerrechtlich bedeutsamen Details vorliege. Dazu gehöre auch, daß eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zulässigerweise auf den Alleingesellschafter umgewandelt werden könne. Die Ausdehnung des Abgeltungsbetrages auf in irgendeinem Sinne mögliche Steuervorteile würde dazu führen, daß das betreffende Wohnungsunternehmen in einer unangemessenen Weise doppelt belastet werde. Es müsse nämlich einmal die vollen Steuern zahlen und darüber hinaus in exakt derselben Höhe einen Abgeltungsbetrag leisten. Eine zuverlässige Methode zur Berechnung des Abgeltungsbetrages gebe es nicht. Da § 19 Abs. 5 WGG an die durch die Anerkennung erlangten Vorteile anknüpfe, könnten nur die tatsächlichen Steuerersparnisse berücksichtigt werden. Auf § 11 WGG könne sich die Beklagte nicht berufen, weil dieser Vorschrift keine verbindliche Außenwirkung zukomme. Von einer "Provokation" der Aberkennung, die ihr die Beklagte vorgehalten habe, könne nicht die Rede sein. Die Klöckner-Wohnbau GmbH habe immer die Möglichkeit gehabt, ihr Vermögen durch Liquidation oder Umwandlung auf sie, die Klägerin, zu übertragen, ohne daß die Anerkennungsbehörde dagegen hätte etwas unternehmen können. Die Beklagte habe ferner verkannt, daß es sich bei § 19 Abs. 5 WGG um eine Ermessensentscheidung handele.

Die Klägerin hat beantragt,

die Bescheide der Beklagten vom 8. Februar 1985 und vom 30. Mai 1985 insoweit aufzuheben, als darin ein Abgeltungsbetrag von mehr als 560.636,-- DM festgesetzt worden ist.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat entgegnet: Es sei rechtmäßig, daß außer den durch die Anerkennung erlangten Vorteilen bei der laufenden Besteuerung auch eine Geldleistung für anderweitige steuerliche Vorteile festgesetzt werde. Bei der Berechnung des Abgeltungsbetrages sei zu Recht an den durch Aufdeckung stiller Reserven entstehenden Vorteil angeknüpft worden. Denn es könne nicht angehen, daß die Klöckner-Wohnbau GmbH annähernd zum Nulltarif aus den Bindungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsrechts herausgelöst werde. Die Anerkennung als gemeinnützig führe zu einer stiftungsartigen Bindung des Vermögens des anerkannten Unternehmens. Aus dieser Vermögensbindung könne ein gemeinnütziges Wohnungsunternehmen nicht einfach nach belieben wieder aussteigen. Die Klägerin habe gegen den Grundsatz der Vermögensbindung, wonach das im Wohnungsbau investierte Kapital und die daraus erwirtschafteten Erträge wiederum zweckgebunden in den Wohnungssektor einfließen sollten, durch die Eingehung der Beteiligung an der CARA und durch die Veräußerung des Wohnungsbestandes und die Überführung des Erlöses der Klöckner-Wohnbau GmbH in ihr Vermögen verstoßen. Die gesellschaftsrechtliche Umwandlung sei als Unterfall der Auflösung einer Gesellschaft zu behandeln. Ungeachtet ihrer handelsrechtlichen Wirksamkeit habe dies die Pflicht zur Aushändigung des Restvermögens ausgelöst. Ansonsten wäre die Vermögensbindung im Sinne der Gemeinnützigkeit wenig effektiv. Die Provokation einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit dürfe sich nicht bezahlt machen. Dementsprechend müsse der Abgeltungsbetrag so hoch bemessen werden, daß das Wohnungsbauunternehmen aus der Entziehung der Gemeinnützigkeit keinen Vorteil erlange. § 19 Abs. 5 WGG laufe nicht auf eine bloße Nachversteuerung heraus. Die Berücksichtigung von § 13 KStG sei als Orientierungshilfe bei der Berechnung des Abgeltungsbetrages zu werten. Steuer- und gesellschaftsrechtlich zulässige Ausgestaltungsformen hätten keine Auswirkung auf Erfordernisse nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz. Es sei nicht zulässig, einen einmal entstandenen Vorteil durch trickreiche Ausnutzung steuerlicher Möglichkeiten sozusagen ins Nichts aufzulösen. Sie sei sich der Tatsache bewußt gewesen, eine Ermessensentscheidung treffen zu müssen, und habe weder Inhalt noch Grenzen des Ermessens verkannt, noch sei sie von sachwidrigen Erwägungen ausgegangen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt sich jedoch in der Sache dem Vorbringen der Beklagten angeschlossen.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch Urteil vom 12. Juni 1987 abgewiesen. In den Gründen heißt es: Rechtsgrundlage der Abgeltungsforderung sei § 19 Abs. 5 WGG. Diese Bestimmung enthalte zwar keine näheren Angaben darüber, was zum Abgeltungsbetrag gehöre und wie dieser im einzelnen zu bemessen sei, aber sie werde ausreichend ergänzt durch § 21 Abs. 4 WGGDV, der eine hinreichende Konkretisierung biete, indem er vorschreibe, daß der gesamte Vermögenszuwachs berücksichtigt werden solle, der bei einem nicht anerkannten Unternehmen nicht entstanden wäre. Ob auch eine Pauschalierung des Abgeltungsbetrages möglich sei, wie dies im Runderlaß des Niedersächsischen Ministers zugelassen sei, könne dahingestellt bleiben, da hier ein solcher Weg nicht begangen worden sei.

Die Beklagte habe auch ermessensfehlerfrei gehandelt, da der Klägerin aufgrund der zahlreichen Gespräche bekannt gewesen sei, daß ein Abgeltungsbetrag gefordert werde. Einer besonderen Darlegung im Bescheid habe es daher nicht mehr bedurft. Ausreichende Ermessenserwägungen seien auch hinsichtlich der Höhe des Betrages angestellt worden.

§ 19 Abs. 5 WGG sei keine reine Nachversteuerungsregelung wie sich aus § 21 Abs. 4 WGGDV ergäbe, sondern beinhalte eine Art Sonderabgabe. Dabei könne der Gedanke der Bindung des Vermögens für gemeinnützige Zwecke nicht außer Betracht gelassen werden, der in § 11 WGG zum Ausdruck komme. Denn auch der Abgeltungsbetrag müsse gemeinnützigen Zwecken zugutekommen. Die Verwendung dieser Auslegungskriterien scheitere auch nicht an der Stellung der Vorschrift im Gesetz. Weiterhin böten die Entstehungsgeschichte und die Gesetzesmaterialien Anhaltspunkte für die Auslegung. Der Abgeltungsbetrag solle verhindern, daß wirtschaftliche Werte und Möglichkeiten, die die Gesamtheit der Bevölkerung geschaffen habe oder habe schaffen helfen, einigen wenigen ohne Aufsicht zugutekäme. Die Abschöpfung der Vorteile als Zweck der Vorschrift komme schon im Erlaß des Reichswohnungskommissars von 1943 zum Ausdruck und setze sich in den Landeserlassen fort. Nicht unberücksichtigt bleiben könne ferner das Verhalten der Klägerin, die die Aberkennung der Gemeinnützigkeit provoziert habe.

Die Argumentation der Klägerin, nur die tatsächlich ersparten Steuern könnten im Rahmen des Abgeltungsbetrages geltend gemacht werden, laufe auf eine reine Nachversteuerung hinaus. Der Umstand, daß die Maßnahmen der Klägerin, die zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit geführt hätten, steuerrechtlich und gesellschaftsrechtlich nicht zu beanstanden seien, rechtfertige keine andere Beurteilung. Denn die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts würden dadurch nicht hinfällig. Nicht zu beanstanden sei, wenn bei der Berechnung des Abgeltungsbetrages § 13 Abs. 2 Körperschaftssteuergesetz herangezogen werde. Denn die Vergünstigung habe im wesentlichen in der Befreiung von Körperschaftssteuer, der Vermögenssteuer und der Gewerbesteuer bestanden. Die Klägerin solle wirtschaftlich ex tunc so gestellt werden, als ob sie nie anerkannt gewesen sei. Bei Beginn der Steuerpflicht hätte sie eine Anfangsbilanz aufstellen müssen und darin die Wirtschaftsgüter mit Teilwerten anzusetzen gehabt. Dies hätte zur Aufdeckung stiller Reserven geführt, die bisher der Besteuerung noch nicht unterworfen gewesen seien und die bei der Bemessung des Abgeltungsbetrages berücksichtigt werden müßten. Daß diese stillen Reserven erst nach der Entziehung offenkundig werden, stelle den erforderlichen kausalen Zusammenhang nicht in Frage. Unter Einbeziehung dieser stillen Reserven nach § 19 Abs. 5 WGG liege auch keine unzulässige Doppelbesteuerung. Denn der Abgeltungsbetrag sei keine Steuer. Die dargelegte strikte Trennung zwischen steuerrechtlich und handelsrechtlich zulässigen Maßnahmen von gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernissen müsse konsequenterweise aber auch zu der Folgerung führen, daß es sich um zwei nicht miteinander in Verbindung zu bringende Vorgänge handele. Deshalb könne die zeitlich möglicherweise erst sehr viel später durchgeführte Besteuerung der nach der Zahlung eines Abgeltungsbetrages nach § 19 Abs. 5 WGG verbleibenden Vermögensmassen nicht dazu führen, von der Erhebung eines Abgeltungsbetrages abzusehen. Auch das Argument der Klägerin, das Vermögen der Klöckner-Wohnbau GmbH sei auf sie übertragen worden, um Arbeitsplätze im Gesamtstahlkonzern zu sichern, könne zu keiner anderen Beurteilung führen. Denn das Institut der Wohnungsgemeinnützigkeit genieße ebenso wie das zweifellos gewichtige Bestreben um Erhaltung von Arbeitsplätzen gesellschaftspolitische Anerkennung. Beide Belange stünden gleichrangig nebeneinander, so daß das Arbeitsplatzargument die Bedeutung von wohnungsgemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften nicht beiseite schieben könne. Schließlich seien auch keine Anhaltspunkte erkennbar, daß die konkrete Berechnung des Abgeltungsbetrages fehlerhaft sei.

Gegen dieses der Klägerin am 2. Juli 1987 zugestellte Urteil richtet sich ihre Berufung vom 8. Juli 1987 zu deren Begründung vorgetragen wird: In dem angefochtenen Urteil fehle eine exakte Interpretation und Subsumtion unter die allein maßgebliche Vorschrift des § 19 Abs. 5 WGG. Stattdessen sei nur von Formulierungen allgemeiner Art wie "Ahndung von unlauteren Machenschaften", die wirtschaftlich gesühnt werden müßten, die Rede, und werde von einer stiftungsartigen Bindung des Vermögens eines als gemeinnützig anerkannten Wohnungsunternehmens gesprochen, die das Gesetz angeblich gewährleisten solle. Tatsächlich ermächtige das Gesetz den Beklagten aber nur, bestimmte geldliche Leistungen zur Abgeltung von Vorteilen der Anerkennung aufzuerlegen. Der Wortlaut gebe keine Anhaltspunkte für stiftungsartige Bindungen oder Sanktionsgedanken. Allerdings sei der § 19 Abs. 5 WGG auch keine bloße Nachversteuerungsregelung, sondern in ihm spiele der Bereicherungsgedanke eine Rolle. Für die Heranziehung des § 11 WGG zur Auslegung sei kein Anhaltspunkt vorhanden. Soweit hier ein Wertungswiderspruch vorliegen könne, müsse dieser vom Gesetzgeber beseitigt werden. Eine Konkretisierung des zu unbestimmten § 19 Abs. 5 WGG könne aber über § 21 Abs. 4 WGGDV erfolgen, der einen Vorteilsausgleich verlange. Der Gesetzgeber habe von einem Sanktions- und Ahndungssystem abgesehen und sich allein darauf beschränkt, einen Vorteil- oder Bereicherungsausgleich herbeizuführen. Für die Erhebung einer Sonderabgabe lägen die Voraussetzungen nicht vor. Zu Unrecht meine das Verwaltungsgericht, daß auch Vorteile auszugleichen seien, die nicht entstanden sind. Deshalb könne § 13 Abs. 2 KStG nicht zur Berechnung herangezogen werden. Denn tatsächlich sei keine steuerfreie Aufdeckung der stillen Reserven geschehen. Das beruhe allein auf der Entscheidung der Beklagten, den Widerruf der Anerkennung auf den 2. September 1982 zurückzubeziehen, einem Zeitpunkt, als die Gesellschaft bereits erloschen gewesen sei. Dies sei mit dem Stichtag der Zwischenbilanz vom 31. Mai 1982 geschehen. Der Veräußerungsgewinn von 23.667.104,16 DM sei der Besteuerung ordnungsgemäß unterworfen worden. Irgendwelche Vorteile seien nicht eingetreten, und demgemäß habe sie nichts erlangt, was über den anerkannten Betrag hinausgehe. Die fiktive Abschöpfung würde zu einer Doppelbelastung gegenüber den nicht als gemeinnützig anerkannten Wohnungsunternehmen führen. Dafür fehle es an einer gesetzlichen Vorschrift. Entgegen den Vorstellungen der Beklagten und der Beigeladenen sei das Wohnungsunternehmen eben nicht als Steuerpflichtiges fortgeführt worden, so daß auch eine Eröffnungsbilanz zu Beginn der Steuerpflicht nicht habe aufgestellt werden müssen. Eine stiftungsartige Bindung des Vermögens bestehe nach dem Gesetz nicht, so daß sie auch nicht gehindert gewesen sei, von den Möglichkeiten des Umwandlungssteuergesetzes Gebrauch zu machen. Niemand werde einen Vorteil wahrnehmen, den er sofort wieder abliefern müsse. Der Beklagten hätte es freigestanden, die Aberkennung der Gemeinnützigkeit zu einem früheren Zeitpunkt auszusprechen. Die Forderung eines Abgeltungsbetrages sei im übrigen auch deshalb nicht mehr gerechtfertigt, weil das Gemeinnützigkeitsgesetz inzwischen aufgehoben sei und daher eine Verwendung im Sinne dieses Gesetzes nicht mehr möglich sei.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und nach ihrem im ersten Rechtszug gestellten Antrag zu erkennen.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie führt ergänzend aus: Dem Verwaltungsgericht sei darin zuzustimmen, daß § 19 Abs. 5 WGG nicht mangels hinreichender Bestimmtheit unwirksam sei. Zwar gebiete das Rechtsstaatsprinzip, den Anwendungsbereich der Vorschrift so klar zu formulieren, daß die Rechtslage für den Betroffenen erkennbar sei. Gleichwohl seien unklare Gesetze nur in extremen Fällen wegen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot nichtig. Eine unvollkommene oder mißverständliche Ausdrucksweise des Gesetzgebers reiche noch nicht aus. Hieran gemessen genüge die Formulierung bereits aus sich heraus noch dem Bestimmtheitsgebot, ohne daß man mit dem Verwaltungsgericht auf § 21 Abs. 4 WGGDV rekurrieren müsse, wenn diese Bestimmung auch den Anwendungsbereich konkretisiere.

Das Verwaltungsgericht habe überzeugend dargelegt, daß die Heranziehung der Klägerin sachlich auch insoweit gerechtfertigt sei, als es den Betrag von 560.636,-- DM übersteige. Im Rahmen der Abgeltungsregelung dürfe der das Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht konstituierende Grundsatz der dauerhaften Bindung des Vermögens für gemeinnützige Zwecke nicht außer Acht gelassen werden. Dieser Grundsatz der dauerhaften Bindung habe in den §§ 9 und 11 einen positivrechtlichen Ausdruck gefunden. Dieser stelle eine Verwendung des Vermögens für gemeinnützige Zwecke nicht nur während des Bestehens eines als gemeinnützig anerkannten Wohnungsunternehmens sicher, sondern auch nach dessen Auflösung. Diese Bindung werde auch nicht dadurch relativiert, daß § 19 WGG als Sanktion für die Verstöße gegen den gemeinützigkeitsrechtlichen Pflichtenkatalog lediglich die Aberkennung der Gemeinnützigkeit vorsehe. Die Absicht des Gesetzgebers, hilfebedürftigen Wohnungssuchenden auf längere Sicht Versorgungschancen zu eröffnen und erschwingliche Mieten zu garantieren, habe der Gesetzgeber in der Vergangenheit und in der Gegenwart nur verwirklichen können, wenn die betreffenden Wohnungsunternehmen "bei der Stange blieben". Dies werde darin dokomentiert, daß ein einseitiger Verzicht auf die Anerkennung nicht möglich sei. Dieses Verzichtsverbot dürfe nicht durch einen kalkulierten Verstoß gegen gewichtige, durch die Anerkennung begründete Pflichten unterlaufen werden. Habe aber ein solcher Verstoß zwingend die Aberkennung zur Folge, gehe es nicht an, daraus eine einseitige Aufkündbarkeit der Vermögensbindung herzuleiten. Dem Wohnungsunternehmen sei keine Hintertür für einen einseitigen Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit eröffnet. Durch die Anerkennung der Gemeinnützigkeit seien auch diejenigen Vorteile im weiteren Sinne erlangt, die sich ein gemeinnütziges Wohnungsunternehmen durch eine provozierte Entziehung der Anerkennung zu erhalten suche. Denn auch diese Vorteile gingen noch auf die Anerkennung zurück. Man müsse sich nur vergegenwärtigen, wie weit verzweigt sich die mit der Anerkennung als gemeinnütig einhergehende Steuerbefreiung positiv auswirke, wobei sich ergebe, daß der Begriff des Vorteils in § 19 Abs. 5 WGG breit aufzufächern sei. Die positive Auswirkung habe die Anerkennung als gemeinnützig auf die Ausübung von Verwaltungsfunktionen, auf die Liquidität und die Finanzierung sowie auf Kosten, Preise und Kapitalrentabilität. Die Steuerbefreiung beeinflusse den Wettbewerb zugunsten eines anerkannten Unternehmens. Von ihr gingen auch Wachstumsimpulse aus. Wenn ein gemeinnütziges Unternehmen weder durch Selbstauflösung noch durch Umwandlung die Vermögensbindung abstreifen könne, dann dürfe dies ihm auch nicht durch die Provokation einer Entziehung der Anerkennung ermöglicht werden. Ein Fall der provozierten Entziehung der Gemeinnützigkeit sei mithin den Fällen des Existenzverlustes gleichzustellen. Nur so könne ein Wertungswiderspruch zwischen § 19 Abs. 5 und § 11 WGG vermieden werden. Vor diesem Hintergrund wolle das Gesetz auch verhindern, daß sich ein gemeinnütziges Wohnungsunternehmen durch gezielte Rechtsverstöße Vorteile sichere, die ein loyales Unternehmen auch bei Verlust seiner Existenz nicht in Anspruch nehmen könne. Demgegenüber verenge die Klägerin den Zweck der genannten Bestimmung unzulässig dadurch, daß sie diesen Zweck allein als auf die Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung gerichtet sehe. Bei diesem Verständnis des Ineinandergreifens von § 19 Abs. 5 WGG und § 11 WGG könne lediglich gefragt werden, inwieweit § 19 Abs. 5 WGG es zulasse, einem Unternehmen nach der Entziehung des Gemeinnützigkeit einen Teil seines Vermögens zu belassen. Das werde nach ihrer Ansicht durch die Ermessenseinräumung ermöglicht. Wenn die Klägerin den Vorteil aus § 13 Abs. 2 KStG nicht nutze, so könne sie sich darauf nicht berufen.

Auch gehe das Verwaltungsgericht zutreffend davon aus, daß die Beklagte von dem ihr eingeräumten Rechtsfolgeermessen einen fehlerfreien Gebrauch gemacht habe. Alle Fragen seien im Rahmen der Anhörung der Klägerin ausführlich zur Sprache gekommen, so daß die hierauf bezogenen Erwägungen in dem angefochtenen Bescheid hätten kurz gehalten werden dürfen. Dort spiegele sich wider, daß sie ihr Ermessen betätigt habe und sich dabei an dem gesetzgeberischen Ziel, daß sie zu Recht in dem Schutz der Zweckbindung gesehen habe, orientiert habe. Daß sie es auch im Hinblick auf mögliche Nachahmungen nicht für vertretbar gehalten habe, der Klägerin die Vorteile zu belassen, sei nicht ermessensfehlerhaft. Insbesondere lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß sie nicht alle rechtlich geschützten Belange der Klägerin in Betracht gezogen oder sich gar von unsachlichen Gesichtspunkten habe leiten lassen. Das Verwaltungsgericht habe weiterhin zutreffend hervorgehoben, daß die Sicherung von Arbeitsplätzen im Gesamtstahlkonzern durch das Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz nicht geschützt sei und daher außerhalb des Zwecks der Ermächtigungsnorm liege.

Die Beigeladene stellt keinen Antrag, schließt sich jedoch dem Vorbringen des Beklagten an. Sie weist darauf hin, daß ihrer Ansicht nach über einen Antrag gemäß § 14 UmWStG nicht entschieden worden sei.

Wegen des Vorbringens der Beteiligten im einzelnen wird auf ihre Schriftsätze Bezug genommen. Die Verwaltungsvorgänge der Beklagten haben dem Senat zur Unterrichtung vorgelegen.

II.

Die Berufung der Klägerin führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Das Verwaltungsgericht hat zu Unrecht die Klage abgewiesen.

Rechtsgrundlage der angefochtenen Bescheide ist § 19 Abs. 5 WGG in Verbindung mit § 21 Abs. 4 WGGDV. Nach dieser Bestimmung kann die Anerkennungsbehörde nach rechtskräftiger Entziehung der Anerkennung im Einvernehmen mit der zuständigen Oberfinanzdirektion zur Abgeltung der durch die Anerkennung erlangten Vorteile dem Wohnungsunternehmen bestimmte geldliche Leistungen auferlegen, die das Wohnungsunternehmen an einen von der Anerkennungsbehörde zu bestimmenden Empfänger zu erbringen hat. In Ergänzung zu § 19 Abs. 5 WGG faßt § 21 Abs. 4 WGGDV unter dem Begriff "Vorteil" Vergünstigungen und insbesondere Befreiung von Steuern und Gebühren. Bei der Bemessung des Abgeltungsbetrages soll der gesamte Vermögenszuwachs zugrunde gelegt werden, der bei einem nicht anerkannten Wohnungsunternehmen nicht entstanden sein würde. Der Senat hält diese Regelungen im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin grundsätzlich für wirksam. Soweit Jenkis/Brintzinger (vgl. Komm. z. Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht, Hamburg 1988, § 19 Rdz. 91) im Anschluß an Thies (vgl. Wohnungsgemeinnützigkeit, Rechtsprobleme der Anerkennung, Vermögensbindung und Entziehung, München 1986, S. 189 ff) insbesondere Bedenken gegen die Bestimmtheit der Vorschrift angemeldet haben und sie deshalb ingesamt für unwirksam halten, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Dies gilt insbesondere, soweit die nötige Bestimmtheit gerügt wird, da sich die erlangten Vorteile durch einen Vergleich der Vermögenslage anerkannter und nicht anerkannter Unternehmen ermitteln lassen. Im wesentlichen werden die Vorteile in den Vergünstigungen bestehen, die das Steuerrecht gewährt und die sich exakt berechnen lassen. Im übrigen dürften die Vorteile bei jedem Unternehmen unterschiedlich sein, so daß eine genauere Regelung kaum denkbar erscheint. Auch Art. 21 § 2 des Steueränderungsgesetzes vom 25. August 1988 (BGBl I S. 1093 ff), der nach Aufhebung des Gemeinnützigkeitsgesetzes eine Übergangsvorschrift zur Abgeltung von Vorteilen bei Gesetzesverstößen vorschreibt, enthält keine wesentlich andere Umschreibung des Abgeltungsbetrages. Tatsächlich wird selbst vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE Bd. 48 S. 210 ff) anerkannt, daß gerade im Steuerrecht - zu dem im weiteren Sinn auch das Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht gehört - die Finanzbehörden nur mit Hilfe von Generalklauseln und unbestimmten Rechtsbegriffen den Einzelfall gerecht lösen könnten. Im Streitfall hat der Beklagte ohnehin nur das Steuerrecht seiner Berechnung zugrunde gelegt; gegen diese Berechnungsart als solche erhebt die Klägerin keine Einwendungen.

Nicht zu folgen ist schließlich der Auffassung der Klägerin, daß das Einvernehmen mit der Oberfinanzdirektion nicht hergestellt und das Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt worden sei. Die Beteiligung der Oberfinanzdirektion ergibt sich aus den Verwaltungsvorgängen; sie hat sogar bei der Berechnung des Abgeltungsbetrages mitgewirkt, da sie im übrigen ihr Einvernehmen nie bestritten hat, bestand für den Senat kein Anlaß, Beweise über das Zustandekommen des Aktenvermerks vom 6. Februar 1985 zu erheben. Die Beklagte hat auch ihr Ermessen ausgeübt. Dies kommt knapp, aber ausreichend in den angefochtenen Bescheiden zum Ausdruck. Anlaß zu weiteren Erwägungen hätte nur bestanden, wenn die Klägerin entsprechende Gesichtspunkte vorgetragen hätte. Die unbestimmte Behauptung der Klägerin, sie wolle die freien Kapitalien zur Erhaltung und Beschaffung von Arbeitsplätzen verwenden, ist, wie vom Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt, kein Gesichtspunkt, der zur Vermindung des Abgeltungsbetrages hätte führen müssen.

Die Heranziehung zu einem Abgeltungsbetrag von mehr als 560.636,-- DM scheitert jedoch daran, daß die Klägerin über die anerkannte Steuerersparnis hinaus nichts (mehr) erlangt hat.

Die Beklagte ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Rechtsvorgängerin der Klägerin nach bestandskräftiger Aberkennung der Gemeinnützigkeit durch die Regelung des § 13 Abs. 2 KStG einen Vorteil erlangt hat, indem sie im Zeitpunkt des Beginns der Steuerpflicht nur eine Anfangsbilanz aufzustellen hatte. Dies führte nämlich dazu, daß alle bisher erlangten Steuervorteile einschließlich der angesammelten stillen Reserven festgeschrieben werden (vgl. Hermann/Heuer/Raupach, KStG RZ 7 zu § 13). Dieser Vorteil ist jedoch nachträglich wieder entfallen, weil nach Aberkennung der Gemeinnützigkeit von den Möglichkeiten des § 2 Abs. 1 UmwStG Gebrauch gemacht wurde, die Bilanz rückwirkend auf einen Stichtag zu erstellen, der sechs Monate vor der Anmeldung des Vermögensübergangs zum Handelsregister liegt und so die Auflösung der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu diesem Zeitpunkt herbeizuführen. Damit galt die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 31. Mai 1982 als aufgelöst. Insoweit ist allerdings anzumerken, daß eine Aberkennung der Gemeinnützigkeit vor dem 21. September 1982 nicht zulässig gewesen wäre, da zu dieser Zeit noch kein Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht vorlag.

Unter diesen Umständen hätte die Klägerin nur dann zu einem weiteren Abgeltungsbetrag herangezogen werden können, wenn es im Gemeinnützigkeitsrecht Vorschriften gäbe, die die Rechtsvorgängerin der Klägerin bzw. die Klägerin selbst daran gehindert hätten, ihnen günstige Bestimmungen des Steuerrechts und des Handelsrechts auszunutzen. Denn für einen solchen gravierenden Eingriff bedarf es einer eindeutigen gesetzlichen Ermächtigung. Diese läßt sich nach Auffassung des Senats jedoch nicht feststellen. Zunächst geht die Bestimmung des § 19 Abs. 5 WGG davon aus, daß nur ein tatsächlich erlangter Vorteil abgegolten werden kann. Für eine weitergehende Bedeutung bietet weder der Wortlaut noch die Literatur irgendwelche Anhaltspunkte. Der Gesetzgeber des Jahres 1940 mag zwar die Absicht gehabt haben, jegliche Art von Mißbräuchen zu verhindern, aber dies ist im Gesetz nicht zum Ausdruck gekommen. Die Verfasser der älteren Literatur (vgl. dazu Werner/Maier/Draeger, Die Gemeinnützigkeit im Wohnungswesen, 2. Aufl. 1941, S. 167; Pfundtner/Neubert, Das neue deutsche Reichsrecht IVg1 S. 27) führen zwar aus, daß das Herausbringen von Vermögenswerten, die durch die Zugehörigkeit zur gemeinnützigen Wohnungswirtschaft erlangt wurden, verhindert werden solle, meinen aber im übrigen, daß die genauere Regelung der Entwicklung durch die praktische Anwendung überlassen bleiben müsse. Diese Absichten haben aber in den gesetzlichen Formulierungen keinen Niederschlag gefunden, und auch der Bundesgesetzgeber, dem das Umwandlungssteuergesetz in seinen jeweiligen Fassungen bekannt gewesen sein mußte, hat sich nach 1949 nicht veranlaßt gesehen, den § 19 Abs. 5 WGG entsprechend zu ergänzen, sondern hat sogar das gesamte Gemeinnützigkeitsgesetz zwischenzeitlich aufgehoben. Verfügungsbeschränkungen lassen sich auch nicht allgemein aus dem Stiftungscharakter des bei gemeinnützigen Wohnungsunternehmen angesammelten Vermögens (vgl. Jenkis/Kerstin/Schulz aaO, RZ 6 zu § 9) herleiten, zumal ein solcher Begriff im Gesetz nicht einmal erwähnt wird. Insbesondere läßt sich hierfür nichts aus § 9 oder - wie das Verwaltungsgericht offenbar meint - aus § 11 WGG herleiten. Denn es handelt sich in beiden Vorschriften um besonders geregelte Fragen im Zusammenhang mit der Auflösung eines gemeinnützigen Wohnungsunternehmens. Auch soweit Thies (Wohnungsgemeinnützigkeit, München 1986 RZ 181 ff.) gewisse Parallelen zwischen dem Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht und dem Stiftungsrecht feststellen zu können glaubt, reicht dies dem Senat nicht aus, um eine so schwerwiegende Verfügungsbeschränkung zu rechtfertigen. Dabei wird nicht verkannt, daß auf diese Weise die Bestimmung des § 19 Abs. 5 WGG unterlaufen werden kann.

Daher muß das angefochtene Urteil aufgehoben und der Klage stattgegeben werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 VwGO iVm § 708 Nr. 10 ZPO.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 162 Abs. 1 VwGO).

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Rechtsfragen, die die Entscheidung aufwirft, zugelassen (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO).

Vorsitzender Richter am Oberverwaltungsgericht Dr. Pietsch ist infolge Versetzung in den Ruhestand an der Unterschriftsleistung verhindert

Figge

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Dr. Bock