Die Klage mußte Erfolg haben.

Die - dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen - Aufwendungen sind Werbungskosten und deshalb bei den Einkünften des Kl. aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen. Denn es handelt sich um Aufwendungen zur Fortbildung und nicht um solche für eine Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf.

Gem- § 9 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen und als solche bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Dazu zählen auch berufliche Fortbildungskosten, wenn sie beruflich veranlaßt sind (von Bornhaupt, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - Nr. 4 vom 20. Jan. 1997 Fach 6 S. 3879).

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Sonderausgaben Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder eine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf. Sie sind aufgrund dieser Vorschrift in der für das Streitjahr 1991 im Streitfall gültigen Fassung, wie geschehen, mit einem Pauschbetrag in Höhe von 900,00 DM zu berücksichtigen. Die Berücksichtigung in dieser Weise findet gem.§ 10 Abs. 1 Satz 1 erster und zweiter Halbsatz EStG statt, wenn diese Aufwendungen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.

Handelt es sich bei solchen Aufwendungen um Werbungskosten, so sind sie im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der Errechnung desÜberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten unbeschränkt abzusetzen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Handelt es sich nicht um Werbungskosten, so erfolgt die Berücksichtigung in, wie erwähnt, beschränktem Umfang bei der Einkommensermittlung durch Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 u. 4 EStG).

Die Unterscheidung und Abgrenzung von Aufwendungen zur Fortbildung einerseits und Ausbildung andererseits im Einzelfall war und ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten (jüngst: Balke, NWB Nr. 17 vom 21. April 1997 S. 1269; Flies, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 725; von Bornhaupt, a. a. O., S. 3882; Schmidt-Drenseck, EStG, 16. Aufl. 1997 § 10 Rdz. 140 sowie § 19 Rdz. 60, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Nach Wortlaut und Systematik der erwähnten Bestimmungen des§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG sowie § 10 Abs. 1 Satz 1 erster und zweiter Halbsatz und Nr. 7 mit § 2 Abs. 3 u. 4 EStG sind Sonderausgaben gegenüber Werbungskosten stets nachrangig, d. h. auch die in § 10 Abs. 1 Nr. 7 genannten Aufwendungen sind nur dann Sonderausgaben, wenn sie weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten zu qualifizieren sind (von Bornhaupt, a. a. O., S. 3881; Balke, a. a. O., S. 1270; Flies, a. a. O., S. 728; Drenseck, a. a. O., § 19 Rdz. 60; wohl auch BFH-Urteil vom 19. April 1996 VI R 24/95, BStBl II 1996, 452, 454). die Gleichung: Fortbildungskosten sind Werbungskosten, Ausbildungskosten sind Sonderausgaben geht daher nicht auf, sondern führt die Subsumtion in die Irre, wenn nach Systematik und klarem Wortlaut des Gesetzes auch Ausbildungskosten Werbungskosten sein können (zum historischen Hintergrund der Einfügung des § 10 Abs. 1 Nr. 7, seinerzeit Nr. 9, durch das Steueränderungsgesetz 1968 die vorgenannten Autoren jeweils a. a. .O.). Letztlich sind, wie Drenseck (a. a. O., § 19 EStG Rdz. 60) zutreffend ausführt, auch die Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium im Anschluß an die allgemeinbildenden Schulen als der Vorbereitung der Einkunftserzielung dienend vorab entstandene Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sofern der Gesetzgeber sie nicht ausdrücklich dem Abzug lediglich als Sonderausgaben unterworfen hat. Letzteres trifft nach Auffassung von Drenseck eben auf die Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium im Anschluß an die Allgemeinbildenden Schulen zu, nicht aber auf die Aufwendungen für ein nach langjähriger Berufsausbildung aufgenommenes Universitäts-, Hochschul- oder Fachhochschulstudium (ähnlich, wenn auch weitergehend und den Sonderausgabenabzug auf allgemeinbildende Schulungen beschränkend: Flies, a. a. O., S. 728; wohl auch Balke, a. a. O., S. 1270).

Der BFH sieht das anders, wie sich den BFH-Urteilen vom 17. April 1996 VI R 29/94, BStBl II 1996, 444 und 17. April 1996 VI R 94/94, BStBl II 1996, 450, entnehmen läßt. Im Urteil VI R 29/94 heißt es, Aufwendungen für ein Hochschulstudium seien nach der Rechtsprechung des BFH g r u n d s ä t z l i c h als Berufsausbildungskosten zu beurteilen, sofern es sich um ein erstmaliges Studium handele. Aufwendungen für ein Zweitstudium könnten nach neuerer Rechtsprechung den als Werbungskosten abziehbaren Fortbildungskosten zugerechnet werden, wenn bereits das Erststudium zu einem Berufsabschluß geführt habe und es sich bei dem Zweitstudium um ein darauf aufbauendes Zusatzstudium handele, durch das die im Rahmen des Erststudiums erworbenen Kenntnisse ergänzt und vertieft werden, und das nicht den Wechsel in eine andere Berufssparte ermöglicht. Das Urteil VI R 94/94 qualifiziert unter Hinweis auf Fortführung bisheriger ständiger Rechtsprechung Kosten eines Erststudiums stets als Berufsausbildungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Danach (a. a. O., S. 452) verbleibt es bei dieser typisierenden Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit und der gleichmäßigen, auch einfacheren "Handhabung" des Rechts. Denn "sachgerechte und für die Praxis brauchbare Unterscheidungsmerkmale, bei deren Vorliegen ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule ausnahmsweise als berufliche Fortbildung zu qualifizieren wäre, und die außerdem im Vergleich zu einer ausnahmslosen Zuordnung der Aufwendungen zu den Sonderausgaben zu einem insgesamt gerechter erscheinenden Ergebnis führen, sind für den Senat nicht erkennbar".

Es gibt indes brauchbare und sachgerechte Unterscheidungskriterien, die zu einem gerechteren Ergebnis führen. Sie finden sich in den Ausführungen zu Drenseck (a. a. O., § 19 Rdz. 60 sowie Balke, a. a. O., S. 1270, und Flies, a. a. O., S. 728). Der Senat teilt deshalb die Auffassung von Drenseck (a. a. O., § 19 Rdz. 60), Er hält mit Drenseck die von dem BFH in den letzterwähnten Urteilen vorgenommene Typisierung für unzutreffend. Dies auch deshalb, weil die Ergebnisse der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wenn auch nicht willkürlich, wie Flies (a. a. O., S. 725) meint, so doch verwirrend und deshalb schwer nachvollziehbar erscheinen. Das ergibt sich aus folgender, nur in Stichworten wiedergegebener höchstrichterlicher Rechtsprechung seit 1992:

1.
BFH-Urteil vom 14. Febr. 1992 VI R 26/90, BStBl II 1992, 556: Studium eines Sekundarstufe I-Lehrers für das Lehramt in der Sekundarstufe II = Fortbildung = Werbungskosten.

2.
BFH-Urteil vom 14. Febr. 1992 VI R 69/90. BStBl II 1992, 961: Studium eines A-Schein-Musikers, um B-Schein-Musiker zu werden = Fortbildung = Werbungskosten.

3.
BFH-Urteil vom 14. Febr. 1992 VI R 106/90, BStBl II 1992, 962: Studium einer Haupt- und Grundschullehrerin für das Lehramt an Realschulen = Fortbildung = Werbungskosten.

4.
BFH-Urteil vom 24. April 1992 VI R 131/89, BStBl II 1992, 963: Erwerb der Erlaubnis für Berufsflugzeugführer 2. Klasse mit dem Ziel, Copilot zu werden durch einen Flugingenieur = Fortbildung = Werbungskosten.

5.
BFH-Urteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88, BStBl II 1992, 965: Studium der Zahnmedizin eines approbierten Humanmediziners = Fortbildung = Werbungskosten.

6.
BFH-Urteil vom 10. Juli 1992 VI R 19/91, BStBl II 1992, 966: Studium von drei Semestern zum Diplom-Wirtschaftsingenieur eines Diplom-Ingenieurs = Fortbildung = Werbungskosten.

7.
BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 24/94, BStBl II 1996, 444 [BFH 17.04.1996 - VI R 29/94]: Nebenberufliches Studium der Sozialwissenschaften (Soziologie, Politik, Psychologie) eines Diplom-Verwaltungswirts (FH) und städtischen Beamten = keine Fortbildung = keine Werbungskosten, sondern§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

8.
BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 2/95, BStBl II 1996, 445: Diplom-Finanzwirtin (FH) und Finanzbeamtin studiert Betriebswirtschaftslehre = keine Fortbildung = keine Werbungskosten, sondern§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

9.
BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 27/95, BStBl II 1996, 446: Diplom-Verwaltungswirt (FH) und Kommunalbeamter studiert Rechtswissenschaft = keine Fortbildung = keine Werbungskosten, sondern§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

10.
BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 87/95, BStBl II 1996, 448: Diplom-Finanzwirt (FH) und Finanzbeamter studiert Rechtswissenschaft = keine Fortbildung = keine Werbungskosten, sondern§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

11.
BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 89/93, BStBl II 1996, 449 [BFH 18.04.1996 - VI R 89/93]: Studierter Musiktheoretiker studiert Tonmeister = Fortbildung = Werbungskosten.

12.
BFH-Urteil vom 17. April 1996 VI R 94/94, BStBl II 1996, 450: Ein Sparkassenbetriebswirt und als Revisor bei einer Sparkasse Beschäftigter studiert Betriebswirtschaft an einer Fachhochschule = keine Fortbildung = keine Werbungskosten, sondern § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

13.
BFH-Urteil vom 19. April 1996 VI R 24/95, BStBl II 1996, 452: Ein Steuerpflichtiger mit abgeschlossener Banklehre und Fachabitur an einer Fachhochschule sowie abgeschlossenem Studium der Betriebswirtschaftslehre an einer Fachhochschule erwirbt den Grad eines Masters of Business Administration (MBA) in den USA = Fortbildung = Werbungskosten.

Der aus Vorstehendem ersichtlichen Abgrenzungskasuistik mangelt es nach Grund und Ergebnis an Folgerichtigkeit und Rücksicht auf die sich wandelnden Erfordernisse des Arbeitsmarkts. Allenfalls kann man ihr eine gewisse Akademikerfreundlichkeit entnehmen. Inwiefern etwa der sich vom "Humanmediziner" zum "Zahnmediziner" aus- oder fortbildende Steuerpflichtige Werbungskosten haben soll, der sich vom Sparkassenbetriebswirt und Revisor zum Betriebswirt (FH) aus- oder fortbildende Steuerpflichtige dagegen nicht, ist schwer nachvollziehbar.

Zu folgen ist daher den zeitgemäßen Abgrenzungskriterien von Drenseck (a. a. O., § 19 Rdz. 60) sowie unter Hinweis auf die im Tatbestand erwähnten Berufsinformationshinweise der Bundesanstalt für Arbeit der Auffassung von Gast/de Haan in der Festschrift für Ludwig Schmidt S. 105, 109 ff.

Daraus ergibt sich für den Streitfall: Der Kl. hat eine Ausbildung als Krankenpfleger absolviert und ist langjährig als solcher tätig. Das streitige Studium der Sozialpädagogik ist zwar ein "erstmaliges", zielt indes auf eine Tätigkeit als Sozialarbeiter im Krankenhaus, wie sich aus den Berufsweiterbildungshinweisen der Bundesanstalt für Arbeit ergibt. Die Begriffe "Weiterbildung" und "Fortbildung" dürften sprachlich identisch sein. Da im übrigen die dem Kl. durch sein Studium zuwachsenden Kenntnisse auch in seinem ausgeübten Beruf als Krankenpfleger auf einer Intensivstation zustatten kommen, kann es dahinstehen, ob die streitigen Aufwendungen als aktuelle oder vorweggenommene Werbungskosten abzuziehen sind. Die ESt für das Streitjahr 1991 war wie folgt neu zu berechnen und festzusetzen:

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf§ 151 Abs. 3 i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung (ZPO).

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil das Urteil von den Entscheidungen des BFH vom 17. April 1996 VI R 29/94, BStBl II 1996, 444, und 17. April 1996 VI R 94/94, BStBl II 1996, 450, abweicht und auf dieser Abweichung beruht.