I.

Die Klage ist zulässig.

Der Zulässigkeit der Klage des Klägers zu 2. steht nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, dass nur die Klägerin zu 1. gegen den angefochtenen Bescheid Einspruch erhoben hat. Ein Gesellschafter, der keinen Einspruch eingelegt hat und auch nicht zum Einspruchsverfahren hinzugezogen worden ist, kann dennoch Klage erheben, wenn ihm gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ein eigenes Klagerecht zusteht (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BStBl II 2004, 239 (241); BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01 BStBl II 2004, 359).

Einer Beiladung bedurfte es nicht mehr, nachdem der Kläger zu 2. auf Nachfrage des Gerichts klargestellt hat, dass er auch in seiner Eigenschaft als persönlich betroffener Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO Klage erhoben hat (vgl. zur Nachfragepflicht: BFH-Urteil vom 26. März 1980 I R 87/79, BStBl II 1980, 586; BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 302/81, BFH/NV 1987, 583).

II.

Die Klage ist aber unbegründet.

Der Kläger zu 2. hat ein immaterielles Wirtschaftsgut erworben, welches in dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil besteht. Das Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar. Eine Teilwertabschreibung kommt zumindest im Streitjahr nicht in Betracht.

1.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH umfasst der Begriff "Wirtschaftsgut" Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (z.B. BFH-Urteil vom 20. März 2003 IV R 27/01 BStBl II 2003, 878; BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BStBl II 1997, 808; BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BStBl II 1987, 14). Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Einzelveräußerbarkeit nach der Rechtsprechung des BFHkeine Voraussetzung für ein Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BStBl 1992, 529). Ein Wirtschaftsgut setzt aber eine irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit voraus, wobei eineÜbertragungsmöglichkeit zusammen mit dem Betrieb ausreichend ist (BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383).

Die von dem Kläger zu 2. geleisteten Aufwendungen zur Erlangung der Vertragsarztzulassung erfüllen diese Voraussetzungen. Der Kläger zu 2. hat ein immaterielles Wirtschaftsgut erworben.

a)

Dabei stellt nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung das maßgebliche Wirtschaftsgut dar. Insoweit haben die Kläger zutreffend auf die sozialrechtliche Rechtsprechung verwiesen, wonach die öffentlich-rechtliche Vertragsarztzulassung nach den Neuerungen durch das Gesundheitsstrukturgesetz 1993 (vom 21. Dezember 1992, BGBl I 2266) weder übertragbar, noch pfändbar ist und wonach die Zulassung auch nicht in die Insolvenzmasse fallen kann (BSG-Urteil vom 10. Mai 2000 B 6 KA 67/98 R, BSGE 86, 121; Beschluss des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 12. März 1997 L 11 SKa 85/96, NJW 1997, 2477; Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 7. Oktober 1998 L 11 KA 62/98, MedR 1999, 333). Deshalb unterscheidet das Bundessozialgericht strikt zwischen der nicht übertragbaren öffentlich-rechtlichen Zulassung und dem Vermögensgegenstand Arztpraxis, der privatrechtlich übertragbar ist (BSG-Urteil vom 29. September 1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1). Es mag sein, dass angesichts dieser Rechtslage die öffentlich-rechtliche Vertragsarztzulassung kein Wirtschaftsgut ist (ebenso zur Güterfernverkehrsgenehmigung: BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970, VI R 99/67, BStBl II 1971, 237). Darauf kommt es aber nicht an. Denn der Kläger zu 2. hat die Aufwendungen getätigt, um den mit der Zulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten, in einem regulierten Markt auftreten zu können. Nicht dieöffentlich-rechtliche Zulassung als solche, sondern die damit verbundene wirtschaftliche Chance stellt das Wirtschaftsgut dar, für dessen Erlangung der Kläger zu 2. bereit war, die Aufwendungen zu tätigen. Insoweit ist dieselbe Differenzierung vorzunehmen, wie sie von der Rechtsprechung bei der Beurteilung von Güterfernverkehrsgenehmigungen in ständiger Rechtsprechung vertreten wird (BFH-Urteil vom 8. Mai 1963 I 407/61 U, BStBl III 1963, 377; BFH-Urteil vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BStBl III 1963, 501; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BStBl II 1971, 237; BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15).

b)

Unstreitig hat sich der Kläger zu 2. die Erlangung des mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils etwas kosten lassen.

c)

Der wirtschaftliche Vorteil ist auch einer selbstständigen Bewertung zugänglich. Insoweit bedarf es einer Abgrenzung zu unselbstständigen wertbildenden Faktoren, die sich so ins Allgemeine verflüchtigen, dass sie nur noch als Steigerung des good wills des ganzen Unternehmens in Erscheinung treten (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; RFH-Urteil vom 21. Oktober 1931 VI A 2002/29, RStBl 1932, 305). Eine greifbare Einzelheit ist gegeben, wenn ein Erwerber des Unternehmens für das Wirtschaftsgut im Rahmen des Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BStBl II 1987, 14). Das ist vorliegend gegeben. Der Kläger zu 2. hat aus der Praxis A und O keine weiteren Wirtschaftsgüter erworben. Dennoch war er bereit, für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ein besonderes Entgelt zu bezahlen. Schon dieser Geschehensablauf zeigt, dass es sich bei dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung nicht um einen unselbstständigen wertbildenden Faktor handelt, der nur im Rahmen des Praxiswertes in Erscheinung tritt. Denn den anteiligen Praxiswert der Praxis A und O hat der Kläger zu 2. nicht erworben.

d)

Der mit der Vertragsarztzulassung verbundene Vorteil erbringt in der Regel auch für mehrere Wirtschaftsjahre einen Nutzen. Denn nach § 95 Abs. 7 SGB V endet die Zulassung nur bei Tod, Verzicht, Wegzug und seit dem 1. Januar 1999 mit Erreichen der Altersgrenze. Gemäß § 95 Abs. 6 SGB V ist auch der Entzug der Zulassung möglich. Eine generelle zeitliche Begrenzung der Zulassung ist - mit Ausnahme der Altersgrenze - nicht gegeben.

e)

Der hier in Frage stehende wirtschaftliche Vorteil kann auch zusammen mit dem Betrieb übertragen werden. Zwar .bestehen seit dem Gesundheitsstrukturgesetz 1993 Zulassungsbeschränkungen, wenn für einen Planungsbereich - wie im vorliegenden Fall - die Überversorgung festgestellt wird (§ 103 Abs. 1 SGB V; sog.Überlaufmodell). Es tritt eine Zulassungssperre ein, sodass freiwerdende Vertragsarztsitze grundsätzlich erlöschen. Eine bedeutende Ausnahme von diesem Grundsatz stellt aber § 103 Abs. 4 SGB V dar. Danach kann der ausscheidende Vertragsarzt oder sein zur Verfügung über die Praxis berechtigter Erbe einen Antrag an die KV auf Ausschreibung des Vertragsarztsitzes stellen. Nach der Ausschreibung hat der Zulassungsausschuss einen Nachfolger nach pflichtgemäßen Ermessen auszuwählen (§ 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V). Neben verschiedenen anderen Ermessenskriterien hat der Zulassungsausschuss auch die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes zu berücksichtigen (§ 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V). Dadurch ermöglicht § 103 Abs. 4 SGB V, dass ausscheidende Vertragsärzte trotz bestehenderÜberversorgung ihre Praxen wirtschaftlich verwerten können (BSG-Urteil vom 29. September 1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1; Dalichau/Grüner, Gesetzliche Krankenversicherung, Sozialgesetzbuch Fünftes Buch, Kommentar, § 103 IV Ziffer 3 und 6; Wertenbruch, Neue Juristische Wochenschrift 2003, S. 1904 (1905 und 1907 f.); Seer, Deutsches Steuerrecht 1995 S. 377 (378)). Denn ohne diese Regelung könnte ein ausscheidenden Arzt seine Praxis nicht mehr veräußern, weil ohne vertragsärztliche Zulassung die Grundlage für die Fortführung der Praxis entzogen wäre. Durch § 103 Abs. 4 SGB V wird bewirkt, dass der Interessent für die Praxis einerseits eine öffentlich-rechtliche Zulassung erhalten kann und er andererseits privatrechtlich die Praxis kaufen kann. Der Wert der Praxis als Vertragsarztpraxis bleibt so erhalten. Denn in dem Kaufpreis werden die Vertragsparteien berücksichtigen, dass der Erwerber den mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil fortführt. Der Regelungszweck des § 103 Abs. 4 SGB V besteht gerade darin, dem ausscheidenden Arzt die Möglichkeit zu eröffnen, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis zu verwerten (BSG-Urteil vom 25. November 1998 B 6 KA 70/97 R, MedR 1999, 382, unter Hinweis auf BT-Drucks. 12/3937 S. 7).

Das nach dieser Regelung der mit der Vertragsarztzulassung verbundene wirtschaftliche Vorteil verwertet werden kann, zeigt das Beispiel des Klägers zu 2. Der Kläger zu 2. erbrachte über Herrn Dr. A ein Entgelt dafür, dass er den in der Praxis von Herrn Dr. O befindlichen wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung erlangte. Die Vertragsarztzulassung erfolgte dabei nach den Regeln des § 103 Abs. 6 SGB V (Sondervorschrift für Gemeinschaftspraxen) und des § 103 Abs. 4 SGB V. Herr Dr. O verwertete dadurch den mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Wert. Weshalb dies für den Kläger zu 2. nicht möglich sein sollte, ist für den Senat nicht ersichtlich.

Dabei ist es nach Auffassung des Senat unerheblich, dass in den Vorgang der Übertragung des wirtschaftlichen Vorteils der Zulassungsausschuss eingebunden ist. Zwar kann der ausscheidenden Arzt nur dann über den Kaufpreis für die Praxis den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung verwerten, wenn der Interessent durch den Zulassungsausschuss die öffentlich-rechtliche Zulassung erhält. Doch hat der BFH eine unumgängliche Mitwirkung einer Behörde bei der Übertragung des Vorteils auch schon bei der Beurteilung der Güterfernverkehrsgenehmigungen als unbeachtlich angesehen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BStBl II 1971, 237). Dies gilt nach Auffassung des Senats gleichermaßen für den vorliegenden Fall.

Ebenfalls unbeachtlich ist nach Auffassung des Senats, dass bei der Auswahlentscheidung des Zulassungsausschusses die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Arztes nur bis zum Verkehrswert der Praxis berücksichtigt werden (§ 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V). Damit wollte der Gesetzgeber lediglich verhindern, dass durch die Verknappung der Zulassungen extrem hohe Preise für die Praxen entstehen (Dalichau/Grüner, Gesetzliche Krankenversicherung, Sozialgesetzbuch Fünftes Buch, Kommentar, § 103 IV Ziffer 6). Die Regelung in § 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V versucht insoweit einen Ausgleich zwischen dem eigentumsrechtlich geschützten Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Praxis auf der einen Seite und der Berufsfreiheit der Bewerber auf der anderen Seite zu schaffen (Seer, Deutsches Steuerrecht 1995, S. 377 (378)). An der grundsätzlichen Verwertungsmöglichkeit ändert diese Einschränkung aber nichts.

Die Kläger dringen auch nicht mit dem Einwand durch, dass die Verwertung des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung seit der Einführung der obligatorischen Bedarfszulassung nicht mehr möglich ist. Nach § 102 Abs. 1 Satz 1 SGB V i.d.F. des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Krankenversicherung ab dem Jahr 2000 (GKV-GR 2000 vom 22. Dezember 1999, BGBl I S. 2626) erfolgt die Zulassung ab dem 1. Januar 2003 auf Grund von Verhältniszahlen, die gesetzlich festgelegt werden. Danach kann es zu einer völligen Zulassungssperre für einzelne Planbereiche kommen. Allerdings ist zweifelhaft, ob die Regelung des § 103 Abs. 4 SGB V auch unter der neuen Zulassungsbeschränkung noch gilt (bejahend: Seer, Deutsches Steuerrecht 1995, S. 377, (381)). Hierfür spricht, dass nach der Gesetzesbegründung diese Möglichkeit ausdrücklich vorgesehen ist (vgl. BT-Drucks. 14/1245 (Teil II) S. 66 b ff.). Der Senat kann diese Frage letztlich offen lassen. Für die Beurteilung, ob im Streitjahr 1997 ein Wirtschaftsgut erworben worden ist, spielt die Rechtslage ab dem Jahr 2003 keine Rolle. Insoweit könnte allenfalls eine Teilwertabschreibung in einem Jahr nach dem Streitjahr in Betracht kommen, weil das Wirtschaftsgut ab 2003 eventuell nicht mehr verwertbar ist.

Das hier zu beurteilende immaterielle Wirtschaftsgut ist auch nicht mit einem Apothekenrealrecht vergleichbar. Voraussetzung für die von den Klägern befürworteten Behandlung als Teil des Firmenwerts bzw. einer Teilwertabschreibung wäre die Feststellung, dass - ebenso wie bei dem Apothekenrealrecht - der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung nicht (mehr) veräußerbar ist, weil das Recht im wirtschaftlichen Geschäftsverkehr keinen Wert mehr darstellt. Diese Feststellung kann nach den obigen Ausführungen gerade nicht getroffen werden. Ob eine Verwertungsmöglichkeit ab dem Jahr 2003 noch besteht, ist hier nicht zu prüfen.

f)

Die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für das erworbene immaterielle Wirtschaftsgut betragen unstreitig DM 215.xxx. Diese Aufwendungen hat der Kläger zu 2. geleistet, um den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zu erwerben (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB).

2.

Absetzungen für Abnutzung kommen für das erworbene Wirtschaftsgut nicht in Betracht. Weder ist § 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG einschlägig, noch können Abschreibungen in Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgenommen werden.

a)

Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter zu gewähren, deren Nutzbarkeit sich auf einen begrenzten Zeitraum erstreckt (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 131-133/87, BStBl II 1990, 50; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BStBl II 1992, 529). Der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung verbraucht sich nicht innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Der Kläger zu 2. kann den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung immer gleich bleibend in Anspruch nehmen, solange er Inhaber der Zulassung ist. Eine irgendwie gearteter Wertverzehr ist nicht ersichtlich. Hierin unterscheidet sich das hier zu beurteilende Wirtschaftsgut von den Arzneimittelzulassungen, die wegen des Produktlebenszyklusses und des Ablaufs eines 10-jährigen Widerspruchsrechts des Antragsstellers nur zeitlich begrenzt nutzbar sind.

Die Vertragsarztzulassung wird grundsätzlich zeitlich unbegrenzt erteilt (§ 95 Abs. 6 und 7 SGB V). Allerdings ist mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 eine Altersgrenze von 68 Jahren eingeführt worden (§ 95 Abs. 7 Satz 2 SGB V). Nach der Rechtslage im Streitjahr galt diese Grenze noch nicht. Dementsprechend braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob durch die Altersgrenze für die Ausübung der Vertragsarztzulassung eine (neue) zeitliche Nutzungsbegrenzung eingetreten ist.

b)

Absetzungen für Abnutzung können auch nicht nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgenommen werden. Danach ist ein Geschäfts- oder Firmenwert über 15 Jahre abzuschreiben. Für den Praxiswert wird wegen der höheren Bedeutung der Persönlichkeit des Praxisinhabers eine Abschreibung über 3 bis 5 Jahre (Einzelpraxen) bzw. 6 bis 10 Jahre (Sozietätspraxen) vorgenommen (BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BStBl II 1994, 590; BFH-Urteil vom 22. September 1994, IV R 38/94, BFH/NV 1995, 385). Der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist aber kein Praxiswert. Wie bereits ausgeführt, ist der Vorteil eine selbstständige greifbare Einzelheit, die von dem Praxiswert getrennt zu betrachten ist. Es handelt sich nicht um den good will der Praxis, sondern um einen konkreten Vorteil, der aus der Vertragsarztzulassung entspringt. Dieser Vorteil ist ein Einzelwirtschaftsgut, dass keinem Wertverzehr unterliegt. Die Abschreibungsfähigkeit richtet sich nach dessen spezifischen Besonderheiten. Dementsprechend hat es die Rechtsprechung für die ähnlichen Fälle der Güterfernverkehrsgenehmigungen und Liniengenehmigungen ebenfalls abgelehnt, die Abschreibungsregeln für Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden (BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BStBl II 1992, 529; BFH-Urteil vom 14. Januar 1993 IV R 73/91, BFH/NV 1993, 525; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543).

Dementsprechend besteht auch die gerügte Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nicht. Auch in den Fällen des Erwerb der materiellen Wirtschaftgüter einer Praxis ist der Betrag, der auf den wirtschaftlichen Vorteil der Vertragsarztzulassung entfällt, gesondert zu bewerten und als immaterielles nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu behandeln. Eine Behandlung als Praxiswert ist nach den obigen Feststellungen unzutreffend. Sollte der Beklagte bislang anders verfahren sein, wäre diese Vorgehensweise unzutreffend. Dabei verkennt der Senat nicht, dass große Schwierigkeiten bestehen werden, in solchen Fällen eine betragsmäßige Differenzierung vorzunehmen, wenn in dem Kaufvertrag kein gesonderter Ausweis erfolgt ist. Jedenfalls können die Kläger aus einer gegebenenfalls unzutreffenden Praxis der Finanzämter keinen Anspruch auf Gleichbehandlung herleiten. Es gibt keine "Gleichheit im Unrecht".

3.

Eine Teilwertabschreibung kann im Streitjahr nicht vorgenommen werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. kann zwar anstatt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Teilwert ist nach§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Betrieb fortgeführt wird. Nach der ständigen Rechtsprechung besteht aber bei einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut des Anlagevermögens eine Vermutung dafür, dass der Teilwert seinen Anschaffungskosten entspricht (vgl. nur BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383). Der Steuerpflichtige kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass die Anschaffung als Fehlmaßnahme zu werten ist oder dass der Wert des Wirtschaftsguts nach der Anschaffung unter die Anschaffungskosten gesunken ist (BFH-Urteil vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BStBl II 1977, 412; BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 177/77, BStBl II 1982, 758). Diesen Nachweis haben die Kläger nicht erbracht. Für eine Fehlmaßnahme ist nichts ersichtlich. Es ist auch nicht dargelegt worden, dass die Anschaffungskosten bereits auf den 31. Dezember 1997 gesunken sind. Wie bereits ausgeführt, reicht der bloße Hinweis auf die Gesetzesänderung zum 1. Januar 2003 insoweit nicht aus. Denn ein eventuell daraus resultierender Wertverlust für das Wirtschaftsgut stellt sich erst ein, wenn die neue Rechtslage in Kraft tritt.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es liegt keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung einer Vertragsarztzulassung vor.