Die Klage ist nur zum Teil begründet. Soweit das FA die Aufwendungen der Kl. für Gartenarbeit in Höhe von DM 1.200 nach § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG, anlässlich der Kur der Kl. verausgabte Trinkgelder in Höhe von DM 300 und Fahrtkosten in Höhe von DM 277 nach § 33 Abs. 1 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt hat, ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid rechtswidrig und verletzt die Kl. in ihren Rechten.

Gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1a EStG können Steuerpflichtige, die - wie die Kl. - das 60. Lebensjahr vollendet haben, durch die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt verursachte Aufwendungen bis zur Höhe von DM 1.200 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Darunter fallen nach Auffassung des Gerichts auch Aufwendungen, die durch Arbeit im Garten eines Einfamilienhauses veranlasst sind. Soweit das FA unter Bezugnahme auf Teile des Schrifttums die Ansicht vertritt, die Vorschrift erfasse die Verrichtung von Gartenarbeiten nicht als Hilfe im Haushalt (Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach, HHR, EStG § 33a Rd.-Nr. 274; Arndt in Kirchhoff/Söhn, EStG § 33a Rd.-Nr. E28) vermag das Gericht sich dieser Auffassung im Hinblick auf den Wortlaut und auf den Sinn und Zweck der Vorschrift nicht anzuschließen.

Der Begriff "Hilfe im Haushalt" legt es nahe, hierunter die Verrichtung typisch hauswirtschaftlicher Arbeiten zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.1982 VI R 40/80, BStBl II 1982, 399; Urteil vom 19.01.1979 VI R 28/77, BStBl II 1979, 326), zwingt aber nicht dazu, dass die beschäftigte Person sämtliche in einem Haushalt anfallenden Arbeiten verrichtet (Schmidt-Heinecke, EStG 19. Aufl. § 10 Rd.-Nr. 151) oder gar aufgrund eines Arbeitsvertrages als Arbeitnehmer/in des Steuerpflichtigen in dessen Haushalt tätig sein muss. Denn bereits mit Urteil vom 30. März 1982 VI R 40/80 (a.a.O.) hat der BFH klargestellt, dass auch ein gewerbliches Kleinunternehmen, das mit der Erledigung typisch hauswirtschaftlicher Arbeiten betraut wird, als Haushaltshilfe im Sinne der Vorschrift in Betracht kommen kann. Auch die von den Kl. beauftragte Gartenbaufirma kann deshalb als "Hilfe im Haushalt" betrachtet werden, denn zu den üblicherweise zur Aufrechterhaltung eines Haushaltes anfallenden Arbeiten ... - insbesondere bei einem Einfamilienhaus - zählen auch Gartenarbeiten (vgl. Frotscher, EStG § 33a Rd.-Nr. 115; Schmidt/Heinecke, EStG § 10 a.a.O.). Dafür spricht im Übrigen auch, dass nach § 3 Ziff. der Verordnung über die Berufsausbildung zum Hauswirtschafter/zur Hauswirtschafterin vom 14. August 1979 (BStBl I, 1435) Gartennutzung und Blumenpflege ausdrücklich Gegenstand der entsprechenden Berufsausbildung sind.

Nach Meinung des Gerichts ist eine dahingehende Auslegung auch durch den Sinn und Zweck der Vorschrift geboten. § 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1a ist darauf angelegt, ältere Menschen durch eine typisierende Regelung zu entlasten, weil diese zur Bewältigung ihres Haushaltes altersbedingt häufig fremder Hilfe bedürfen (Arndt in Kirchhoff/Söhn, EStG § 33a Rd.-Nr. E22; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.01.1979 VI R 28/77 a.a.O.). Eine sachgerechte Bewältigung des Haushaltes findet ihre Grenzen aber nicht innerhalb der Mauern eines Hauses, sondern erstreckt sich auch auf dessen unmittelbares Umfeld. Auch und gerade bei der Pflege des zu ihrem Einfamilienhaus gehörenden Gartens bedürfen ältere Menschen häufig fremder Hilfe, da die dort regelmäßig anfallenden Tätigkeiten, wie etwa das Mähen des Rasens oder das Schneiden einer Hecke aufgrund der damit verbundenen körperlichen Anstrengungen für ältere Menschen in der Regel schwerer zu bewältigen sind als die Reinigung der Wohnung oder die Zubereitung von Mahlzeiten. So wie das Putzen der Fenster von außen als Hilfe im Haushalt betrachtet wird, muss das auch für die Pflege des zum Haus gehörenden Gartens gelten.

Die Aufwendungen sind den Kl. schließlich durch die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt entstanden. Denn der Begriff der Beschäftigung setzt - wie schon ausgeführt - nicht voraus, dass die Hilfsperson aufgrund eines Arbeitsverhältnisses für den Steuerpflichtigen tätig wird, sondern lässt die Beauftragung eines selbständigen Unternehmers im Rahmen eines Werkvertrages ausreichen, so lange dieser die hauswirtschaftlichen Arbeiten im Haushalt des Steuerpflichtigen ausführt (BFH-Urteil vom 30.03.1982 VI R 40/80 a.a.O.).

Die von den Kl. anlässlich ihrer Kur an das medizinische Behandlungs- und Betreuungs-, aber auch an das sonstige Personal der Kurklinik gezahlten Trinkgelder sind als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Das gilt jedoch nur für einen Betrag in Höhe von DM 300.

Nach § 33 Abs. 1 EStG kann die Einkommensteuer ermäßigt werden, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen sind. Aufwendungen entstehen nach § 33 Abs. 2 EStG zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, diese erträglicher zu machen, wie insbesondere die Kosten für die eigentliche Heilbehandlung oder eine krankheitsbedingte Unterbringung, erwachsen einem Steuerpflichtigen stets zwangsläufig, weil er sich diesen Kosten aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, gehören zu diesen unmittelbaren Krankheitskosten auch Trinkgelder, die im Zusammenhang mit der ärztlich angeordneten Behandlung einer Krankheit hingegeben werden (BFH-Urteil vom 22.10.1996 III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Denn wie die sonstigen Kosten einer Heilbehandlung oder von Maßnahmen, die der Linderung von krankheitsbedingten Beschwerden dienen sollen, beruhen diese Aufwendungen unmittelbar darauf, dass der Steuerpflichtige aus tatsächlichen Gründen gezwungen ist, bei einer Erkrankung medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Das für die Heilbehandlung hingegebene Trinkgeld ist steuerrechtlich Entgelt für die Heilbehandlung und nicht ein Geschenk an den Empfänger (BFH-Urteil vom 22.10.1996 III R 240/94 a.a.O.). Das gilt nach Meinung des Gerichts nicht nur für die an das medizinische Behandlungs- und Betreuungspersonal hingegebenen Trinkgelder, sondern muss gleichermaßen für derartige Zahlungen an das im Service- und Gastronomiebereich tätige Personal einer Kurklinik gelten, wenn die Kur - was hier unstreitig ist - zur Heilung oder Linderung einer Krankheit notwendig war und dies durch amtsärztliches Attest nachgewiesen ist. Wie die in einem solchen Fall als unmittelbare Krankheitskosten anzuerkennenden Aufwendungen für Unterbringung und Verpflegung beruhen nämlich auch die Trinkgelder an das im Service- und Gastronomiebereich tätige Personal einer Kurklinik unmittelbar auf dem Umstand, dass der Steuerpflichtige gezwungen war, als Folge seiner Erkrankung eine Kur als medizinische Heilbehandlung in Anspruch zu nehmen. Steuerrechtlich stellen diese Trinkgelder daher ein zusätzliches Entgelt für die Unterbringung und Verpflegung während der Kur dar.

Dies vorausgesetzt, sind die von den Kl. anlässlich ihrer Kur verausgabten Trinkgelder grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Das Gericht verkennt dabei nicht, dass nach § 160 Satz 1 AO außergewöhnliche Belastungen steuerlich in der Regel dann nicht zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu bezeichnen. Im Streitfall ist nach Meinung des Senats das Verlangen nach genauer Bezeichnung der Zahlungsempfänger und ihrer Adressen jedoch lebensfremd und ermessensfehlerhaft. Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, so hat sie dieses entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten, § 5 AO. Zwar entspricht es dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die Besteuerung steuermindernd geltend gemachter Zahlungen auf seiten des Empfängers sicher zu stellen, wenn vom Steuerpflichtigen grundsätzlich verlangt wird, den Zahlungsempfänger mit vollständigem Namen und Anschrift zu bezeichnen. Wenn aber - wie im Streitfall - zum Einen an etwa 20 Mitarbeiter einer Kurklinik Trinkgelder gezahlt werden, die in der Summe der an den 23 Tagen gezahlten Einzelbeträge durchschnittlich nur ca. DM 25 je Mitarbeiter betragen und die Einzelbeträge nach - zwar unvollständig benannten - Empfängern und Tagen aufgeschlüsselt sind, zum Anderen zumindest bei dem im Gastronomiebereich tätigen Personal die Besteuerung der Trinkgelder durch Hinzuschätzungen hinreichend sichergestellt werden kann, dann steht die einem Steuerpflichtigen abverlangte genaue Benennung von Namen und Adressen der Trinkgeldempfänger in keinem angemessenem Verhältnis mehr zu dem mit der Benennung verfolgten Ziel. Denn gerade bei Trinkgeldern liegt es in der Natur der Sache, dass dem zahlenden Steuerpflichtigen die vollständigen Namen - geschweige denn die Anschriften - der Zahlungsempfänger nicht bekannt sind. Abgesehen davon hat offensichtlich auch den BFH mehr der ausreichende Nachweis von Trinkgeldern als deren steuerliche Erfassung auf Seiten der Empfänger dazu bewogen, auf § 160 AO hinzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.1996 III R 240/94, a.a.O.). Im Übrigen hat das Gericht nach der glaubhaften Schilderung des Kl. in der mündlichen Verhandlung und insbesondere auch aufgrund der mit Schriftsatz vom 5. Mai 2000 abgegebenen Versicherungen an Eides statt keine Zweifel daran, dass die Kl. die von ihnen verausgabten Trinkgelder tatsächlich gezahlt und die darüber geführten Aufzeichnungen nach bestem Wissen und Gewissen vorgenommen zu haben. Das wird auch dadurch untermauert, dass die Anfrage des FA bei der von den Kl. besuchten Kurklinik immerhin ergeben hat, dass zumindest 13 der genannten Personen dort beschäftigt waren bzw. dort noch beschäftigt sind. Soweit sich diese nach mehr als einem Jahr nicht mehr an einzelne Trinkgelder der Kl. erinnern konnten, hat das Gericht angesichts der häufigen Wechsel der Patienten einer Kurklinik keine Veranlassung, die von den Kl. gemachten Angaben in Zweifel zu ziehen.

Hinsichtlich der Höhe der von den Kl. geleisteten Trinkgeldzahlungen hat das Gericht aber Bedenken. Das trifft insbesondere für die Zahlungen im Gastronomiebereich zu. Einerseits könnten insoweit bereits Zweifel an der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen bestehen, da Steuerpflichtige bei Gastronomiebesuchen an ihrem Heimatort üblicherweise auch Trinkgelder an das dort tätige Personal zahlen. Andererseits ist schwer nachvollziehbar, weshalb gerade in einem Bereich, der für den Erfolg der Kur nicht so ausschlaggebend ist wie der medizinische Behandlungsbereich, insgesamt gesehen mehr Trinkgelder gezahlt werden als im medizinischen Bereich. Zusammen mit dem von den Kl. an das medizinische Behandlungs- und Betreuungspersonal gezahlten Trinkgeld von DM 167 darf nach Auffassung des Gerichts bei Gesamtkosten für die Kur in Höhe von ca. DM 9.000 ein Trinkgeld allenfalls in Höhe von ca. 3 v.H., d.h. DM 300 als angemessen angesehen werden. Soweit die Kl. über diesen Betrag hinaus Trinkgelder steuerlich berücksichtigt wissen wollen, konnte die Klage daher keinen Erfolg haben.

Soweit den Kl. durch den Besuch von Ärzten, Zahnärzten, der MHH und Apotheken Fahrtkosten entstanden sind, sind diese Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG in Höhe von DM 277 als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig.

Entstehen einem Steuerpflichtigen unumgänglich Fahrtkosten durch den Besuch eines Arztes, so erwachsen ihm zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen, wenn der Arzt zwecks Heilung oder Linderung einer Krankheit aufgesucht wird (BFH, Urteile vom 3. Dezember 1998, III R 5/98, BStBl II 1999, 227, 230; 24. Oktober 1995, III R 106/93, BStBl II 1996, 88, 89). Das muss gleichermaßen für Fahrten zu einer Apotheke gelten, wenn der Steuerpflichtige dort Medikamente zur Heilung oder Linderung einer eigenen Erkrankung erwirbt (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Krankheitskosten/Fahrtkosten"). Denn auch diese Ausgaben beruhen unmittelbar darauf, dass der Steuerpflichtige aus tatsächlichen Gründen gezwungen ist, bei einer Erkrankung medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen.

Das Gericht vermag ohne nähere Darlegung aber nicht davon auszugehen, dass die von den Kl. angegebenen 116 Arzt-, Zahnarzt- und Apothekenbesuche zur Heilung oder Linderung eigener Krankheiten unumgänglich waren und die angegebenen Ärzte stets gesondert aufgesucht wurden. Weder haben die Kl. Angaben über die behandelten Krankheiten gemacht, noch haben sie dargelegt, wann welcher Arzt besucht worden ist. Unter Berücksichtigung der allgemeinen Lebenserfahrung geht das Gericht aber davon aus, dass wenigstens ein Arzt- und ein Apothekenbesuch pro Monat und Kl. sowie zwei Zahnarztbesuche im Jahr zur Behandlung von Krankheiten unumgänglich waren, also insgesamt 52 der angegebenen Arzt-, Zahnarzt- und Apothekenbesuche.

Soweit das FA demgegenüber die Auffassung vertritt, derartige Fahrtkosten könnten neben dem den Kl. gewährten Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, vermag das Gericht dem nicht zu folgen. Denn soweit es die hier in Rede stehenden Fahrten zu den Ärzten etc. als außergewöhnliche Belastungen betrifft, sind diese den Kl. unmittelbar durch ihre Krankheiten, nicht aber durch ihre Behinderung erwachsen.

Die Fahrtkosten sind allerdings nur in Höhe der Kosten für öffentliche Verkehrsmittel, also 2 x DM 2,66 je Arztbesuch, mithin DM 277 zu berücksichtigen. Der in der von den Kl. zitierten Entscheidung vertretenen gegenteiligen Ansicht des BFH (Urteil vom 2. März 1984, VI R 158/80, BStBl II 1984, 484, 485), schließt sich das Gericht nicht an. Denn jedenfalls im Nahverkehrsbereich sind die durch den Besuch von Ärzten verursachten Fahrtkosten regelmäßig nur in Höhe der Kosten öffentlicher Verkehrsmittel im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG notwendig (BFH, Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BStBl II 1999, 227, 230; Urteil vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BStBl II 1987, 427, 430). Umstände, die bei dem hier in Rede stehenden Fall ausnahmsweise die Berücksichtigung der durch die Benutzung eines Pkw verursachten Kosten rechtfertigen würden, haben die im Nahverkehrsbereich der Stadt Hannover wohnenden Kl. weder vorgetragen, noch sind sie für das Gericht ersichtlich.

Nach alledem berechnet sich die Einkommensteuer wie folgt:

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).