Die Klage ist unbegründet.

Die Beklagte hat den begehrten Vorsteuerabzug zu Recht gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG versagt.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung bestimmter steuerfreier Umsätze verwendet ( § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Die Klägerin hat als Unternehmerin steuerbare, aber gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreie Umsätze von Gesellschaftsanteilen bewirkt, indem sie - über die Treuhänderin (HT) - Beteiligungen an zahlreiche Anleger (Treugeber-Kommanditisten) ausgegeben hat.

Eine Publikumsgesellschaft, an der die Kapitalanleger nicht unmittelbar als Kommandisten, sondern mittelbar über einen Treuhandkommanditisten beteiligt sind, bewirkt den Anlegern gegenüber durch die Beteiligung steuerfreie und deshalb vorsteuerabzugsschädliche Umsätze, wenn die Anleger wie Kommanditisten in das Gesellschaftsverhältnis einbezogen werden (BFH-Urteil vom 28.01.1993 V R 12/89 -, BFH/NV 1993, 569).

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Publikumsgesellschaft im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung. An ihr sind - in Form einer mittelbaren Anlagegesellschaft - eine Vielzahl von Kapitalanlegern beteiligt. An deren Stelle tritt eine Treuhandkommanditisten (HT), die den Kommanditanteil den Treugebern (Kapitalanlegern) vermittelt. Im Streitfall kommt die Gesellschafterstellung der Treugeber-Kommanditisten insbesondere dadurch zum Ausdruck, dass die Bestimmungen des KG-Vertrages auch für die Treugeber-Kommanditisten gelten. Denn nach § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages ist jeder treuhänderisch von der HT vertretene Treugeber persönlich zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung berechtigt. Er kann ungeachtet der bestehenden Treuhandschaft sämtliche Gesellschaftsrechte selbst wahrnehmen, bzw. wahrnehmen lassen. Demnach kann jeder Treugeber-Kommandist entscheiden, ob er die Gesellschaftsrechte selbst oder mittels der Treuhänderin wahrnehmen möchte. Im zuletzt genannten Fall hat die HT ihr Stimmrecht entsprechend den Weisungen des Treugeber-Kommanditisten auszuüben.

Dass die mit der Ausgabe der Gesellschaftsanteile in Zusammenhang stehenden Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, steht entgegen der Auffassung der Klägerin auch in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Nach der Rechtsprechung des EuGH entsteht das Recht zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nur, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den besteuerten Ausgangsumsätzen aufweisen; dabei ist der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich (Urteil vom 06.04.1995 - Rs. C-4/94 -, UR 1996, 427 BLP m.w.N.; jüngst bestätigt durch Urteil vom 08.06.2000 Rs. C-98/98 -, DStRE 2000, 927 Midland). Diese Auslegung wird durch Art. 2 der 1. EG-Richtlinie bestätigt, nach der nur der Mehrwertsteuerbetrag abgezogen werden kann, der die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belastet (EuGH-Urteil vom 08.06.2000, a.a.O.).

Demnach hat die Klägerin nachzuweisen, dass die von ihr bezogenen Dienstleistungen als Kostenelemente die von ihr erbrachten steuerbaren Ausgangsleistungen (Bau und Betrieb eines Seeschiffes) unmittelbar und direkt belastet haben. Einen solchen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht.

Vielmehr ist nach den vorliegenden Vertragsunterlagen und Rechnungen davon auszugehen, dass die von ihr bezogenen Dienstleistungen unmittelbaren Eingang in die steuerfreie Ausgabe der Gesellschaftsanteile gefunden haben.

Dies folgt bereits daraus, dass die Notar-, Steuerberatungs- und Rechtsberatungskosten, Treuhandgebühren sowie die Kosten der Mittelverwendungskontrolle in § 3 Nr. 3b des Gesellschaftsvertrages ausdrücklich als Gründungskosten genannt sind. Gründungs-, Konzeptions-, Marketing- und Vertriebskosten werden grundsätzlich als Aufwendungen angesehen, die kostenmäßig in die Ausgabe der Anteile einfließen (Köhler, in: Plückebaum/Malitzky, UStG-Komm, § 4 Nr. 8 Rn. 154; BMF-Schreiben vom 10.08.1998 , DB 1998, 1796).

Der unmittelbare Zusammenhang zur Ausgabe der Anteile ist bei den Treuhandgebühren offensichtlich. Die erhöhten Treuhandgebühren (0,75 % des gezeichneten Kapitals) wurden der Klägerin von der HT für die Zeit der Gründung der Gesellschaft bis zur Plazierung von 95 % der Gesellschaftsanteile gemäß § 9 Nr. 1 des Treuhandvertrages pauschal in Rechnung gestellt. Nach Auskunft der Klägerin sollte diese Pauschale den Aufwand der HT, der mit der Bearbeitung der Beitrittserklärungen der Treugeber-Kommanditisten und der Kontrolle des Zahlungseingangs verbunden ist, abdecken.

Gleiches gilt für die Kosten der Mittelverwendungskontrolle. Hier hatte die HT gemäß § 3 Nr. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages sicherzustellen, dass die auf dem Treuhandkonto eingehenden Zahlungen nur unter Vorlage bestimmter Dokumente (Abs. 2) und nur unter Einhaltung einer vorgegebenen Zahlungsreihenfolge (Abs. 3) ausgekehrt werden dürfen. Die Mittelverwendungskontrolle diente allein der Sicherheit der Kapitalanleger, denen die vertragsgemäße Verwendung ihrer Einlagen von der Klägerin garantiert wurde. Bei einer normalen (Nicht-Publikums-KG) wäre eine derartige Mittelverwendungskontrolle nicht notwendig gewesen, weil die Gesellschafter sich selbst entsprechende Kontrollrechte hätten vorbehalten können. Dies ist bei der Vielzahl von Treugeber-Kommanditisten bei einer Publikums-KG nicht möglich.

Der Einwand der Klägerin, die Treuhandgebühren und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle hätten keinen Eingang in die steuerfreie Ausgabe der Anteile gefunden, weil der entsprechende Aufwand der Treuhänderin (HT) in beiden Fällen der Ausgabe der Anteile zeitlich nachgeschaltet sei, begründet sich auf Zufälligkeiten in der konkreten Ausgestaltung der Anteilsausgabe. Die dargelegte unmittelbare Verbindung zu der Ausgabe der Anteile wird dadurch nicht widerlegt.

Die Tätigkeit der Prozessbevollmächtigten als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Gründungsphase steht ebenfalls in unmittelbarer Verbindung zu der steuerfreien Ausgabe der Anteile. Die Tätigkeit umfaßte insbesondere die Erstellung einer steuerlichen Konzeption und die Glaubhaftmachung der Verluste. Beide Tätigkeitsaspekte haben unmittelbaren Eingang in die Ausgabe der Anteile gefunden. Die steuerliche Konzeption einer Publikums-KG als Verlustzuweisungsgesellschaft und die Glaubhaftmachung der entsprechenden Verluste beim Betriebsstättenfinanzamt dienen nämlich der Anwerbung der Anleger insofern, als die Höhe der Verlustfeststellung eine der wesentlichen Entscheidungsgrundlagen für eine mögliche Beteiligung darstellt. Denn von der Höhe des Verlustes der Gesellschaft hängt die Höhe der vom Kapitalanleger zu erwartenden - sich steuerlich günstig auswirkenden - Verlustzuweisung ab.

Der Hinweis der Klägerin darauf, dass das Verfahren zur Glaubhaftmachung erwarteter Verluste auch von normalen (Nicht-Publikums-KG) Gesellschaften durchlaufen werden müsse, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn das Umsatzsteuerrecht besteuert tatsächlich verwirklichte Sachverhalte und lässt dabei alternative (fiktive) Sachverhaltsgestaltungen unberücksichtigt.

Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Dr. S. ist ebenfalls zu versagen. Die Rechtsberatungen erfolgten ausweislich der Rechnung sowohl für den Gründungsvertrag als auch für den Treuhandvertrag. Damit liegen Gründungskosten vor, die einen unmittelbaren Bezug zur (steuerfreien) Ausgabe der Anteile und nicht zur eigentlichen steuerbaren Geschäftstätigkeit der Klägerin aufweisen.

Der Hinweis auf das von der Klägerin zitierte EuGH-Urteil vom 20.06.1991 (C-60/90 -, UR 1993, 119 - Polysar Investments Netherlands) ist nicht nachzuvollziehen. In diesem Urteil hat der EuGH entschieden, dass eine Holding-Gesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, nicht Mehrwertsteuerpflichtiger i.S.d. Art. 4 der 6. EG-Richtlinie ist. Unabhängig davon, dass die Klägerin keine echte Holding-Gesellschaft ist, sondern mit dem Bau und Betrieb des Seeschiffes unternehmerisch tätig wird, hätte die von der Klägerin begehrte Anwendung des EuGH-Urteils ebenfalls die Versagung des Vorsteuerabzugs zur Folge.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.