Die Klage ist unbegründet.

Der Feststellungsbescheid 1995 vom ... und der Einspruchsbescheid vom ... sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7 Abs. 3 EStG für die Herstellung der Melkanlage und die Rindviehaufstallung zu Recht abgelehnt, weil diese beiden Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen der GbR bilden und die Investitionsentscheidung zum 30. Juni 1996 noch nicht hinreichend konkretisiert war.

Nach § 7 Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Rücklage darf auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7 g Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Vorschrift setzt einerseits das Vorhandensein eines Betriebs voraus, lässt andererseits aber auch eine Inanspruchnahme der Ansparabschreibung im Jahr der Betriebseröffnung zu. Nicht erforderlich ist, dass der Vorgang der Betriebseröffnung im Jahr der Rücklagenbildung bereits insoweit abgeschlossen und vollendet sein muss, als sämtliche wesentlichen Grundlagen des Betriebs schon vorhanden sind. Bei einem solchen engen Verständnis des Begriffs der Betriebseröffnung würde der wirtschaftspolitische Förderungszweck bei Neugründungen nicht erreicht werden können. Für neu zu eröffnende Betriebe ist daher nach der Rechtsprechung des BFH für die Bildung einer Ansparrücklage in Abgrenzung zu ersten Vorbereitungshandlungen eine ausreichend konkretisierte Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich. Sollen die wesentlichen Betriebsgrundlagen angeschafft werden, setzt das ihre verbindliche Bestellung voraus (BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BStBl II 2004, 182; BFH-Beschluss vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632).

Entgegen der Auffassung des Klägers kann bei Beurteilung der Frage, ob bei der Bildung der begehrten Ansparrücklage ein noch zu gründender Betrieb vorlag, nicht darauf abgestellt werden, dass die beiden Gesellschafter der GbR vor dem 1. Juli 1996 Einzelunternehmen betrieben haben. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind der Kläger und der Beigeladene in ihrer Funktion als Gesellschafter der GbR im Hinblick auf den abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag tätig geworden, haben den Architektenvertrag abgeschlossen und den Antrag auf Bewilligung der Zuwendungen gegenüber dem Land Niedersachsen beantragt. Der Betrieb im Sinne des § 7 g EStG der mit Wirkung vom 1. Juli 1996 gegründete GbR wurde mit diesen Vorbereitungshandlungen bereits eröffnet (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 2001 VIII B 33/01, BFH/NV 2001, 1398). Für die Frage der Zulässigkeit der Bildung einer Ansparrücklage ist somit auf die Verhältnisse der Gesellschaft und nicht auf die des Klägers und des Beigeladenen als Gesellschafter abzustellen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. Juni 2004 1 K 2209/02, DStRE 2004, 1379).

Die vom BFH vertretene Auffassung, bei bereits bestehenden Betrieben erfordere die Bildung einer Ansparrücklage grundsätzlich keinen besonderen Nachweis einer Investitionsabsicht (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385), ist für den Streitfall nicht anwendbar, weil die GbR vor der Übertragung des Eigentums der in § 3 des Gesellschaftsvertrags aufgeführten Wirtschaftgüter und der Herstellung des Milchviehstalles die Eröffnung ihres Betriebs nicht abgeschlossen hatte. Im Streitfall sind daher die vom BFH aufgestellten strengeren Anforderungen an den Nachweis einer Investitionsabsicht für einen in Gründung befindlichen Betrieb vor Abschluss der Betriebseröffnung zu berücksichtigen.

Entgegen der Auffassung des Klägers hat die GbR zum 30. Juni 1996 die Investitionsabsicht hinsichtlich der Herstellung der Melkanlage und der Rindviehaufstallung nicht hinreichend glaubhaft gemacht. Der BFH hat zum Nachweis einer Investitionsabsicht durch Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen verlangt, dass eine verbindliche Bestellung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter vorliegen muss. Die Anforderungen an den Nachweis bei der beabsichtigten Herstellung eines Wirtschaftsgutes sind dagegen bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt. Die Finanzverwaltung vertritt dabei die Ansicht, dass bei einer beabsichtigten Herstellung eines Wirtschaftsgutes zumindest ein Antrag auf behördliche Genehmigung vorliegen muss oder aber - falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist - mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes tatsächlich begonnen worden sein muss (Bundesministerium der Finanzen - BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 - S 2183 b -1/04, BStBl I 2004, 337, Tz. 18). Die Fachliteratur folgt dieser Ansicht der Finanzverwaltung (Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, 4. Aufl. 2004, § 7 g Rdnr. 42; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2004, § 7 g EStG Anm. 100; Brandis, in: Blümich/Falk, EStG-KStG, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2003, § 7 g Rdnr. 101). Der Senat schließt sich dieser Ansicht an.

Der BFH hat seine Ansicht, bei einem zu eröffnenden Betrieb müsse die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen - abweichend von den Fällen eines bereits bestehenden Betriebs - durch eine verbindliche Bestellung konkretisiert werden, mit dem Sinn und Zweck des § 7 g Abs. 3 EStG begründet. Die wirtschaftsfördernde Zielsetzung der Norm erfordere es, ungerechtfertigte Inanspruchnahmen bei Betrieben, die objektiv ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eröffnet haben, durch strengere Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht zu vermeiden. Nur so könne verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger mit dem Ziel einer Steuerersparnis die Gründung eines Betriebs nur behaupte. Diese teleologische Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 7 g Abs. 3 EStG erfordert es zur Überzeugung des Senats, die für den Nachweis einer beabsichtigten Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen aufgestellten Grundsätze auf den Bereich der Herstellung zu übertragen und auch dort eine nach außen hin wirkende verbindliche Erklärung des Steuerpflichtigen zu verlangen. Ausreichend wäre der Abschluss eines Werkvertrages oder eines Kaufvertrages, mit dem die zur Herstellung benötigten Güter erworben werden.

Solche verbindlichen Erklärungen hat die GbR vor dem 30. Juni 1996 hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, für die sie eine Ansparrücklage geltend macht, nicht abgegeben. Mit dem Antrag auf Gewährung von Zuwendungen nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm haben sich der Kläger und der Beigeladene nicht zur Durchführung der Investitionen verpflichtet, weil die Zuwendungsbescheide unter der aufschiebenden Bedingung der Durchführung der Baumaßnahmen in bestimmten Baufortschritten erteilt wurden. Weitergehende Nachteile bei einer Nichtdurchführung der Baumaßnahmen hatten der Kläger und der Beigeladene nicht zu befürchten. Auch durch den Abschluss des Architektenvertrags wurde die Investitionsabsicht nicht ausreichend dokumentiert, stand doch zu diesem Zeitpunkt die konkrete Ausführung der herzustellenden Melkanlage und der Rindviehaufstallung objektiv noch gar nicht fest. Ob die Auffassung des Beklagten zutreffend ist, der Antrag auf Baugenehmigung des Boxenlaufstalls als weitere wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaft als äußerlich erkennbare Erklärung über das konkrete Bauvorhaben unter Einschluss der Betriebsvorrichtungen Melkanlage und Rindviehaufstallung genüge, kann dahingestellt bleiben. Dieser Bauantrag wurde erst nach Ablauf des 30. Juni 1996 bei der Stadt M eingereicht.

Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Frage der Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht bei herzustellenden wesentlichen Betriebsgrundlagen zu eröffnender Betriebe noch nicht höchstrichterlich geklärt ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 3 FGO. Dem Beigeladenen können gemäß § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt werden, da er keine Anträge gestellt hat, die zusätzliche Kosten ausgelöst haben.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen waren dem Kläger nach § 139 Abs. 4 FGO nicht aufzuerlegen, weil der Beigeladene keine Sachanträge gestellt und damit das Risiko vermieden hat, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden.