Die Klage ist begründet.

Der Haftungsbescheid vom xxx und der Einspruchsbescheid vom xxx sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte hat den Kläger zu Unrecht nach § 42 d Abs. 1 EStG als Arbeitgeber für die von ihm steuerfrei behandelten Zuschläge in Haftung genommen, da die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung dieser Beträge nach § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegen.

Nach § 3 b EStG sind Zuschläge in einem bestimmten Umfang dann steuerfrei, wenn sie - neben anderen Voraussetzungen, die im konkreten Fall unstreitig gegeben sind - für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit gezahlt werden. Erforderlich ist damit ein unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Zahlung des Arbeitgebers und der objektiv an den Feiertagen erbrachten Arbeitsleistung des Arbeitnehmers im Sinne einer zusätzlichen Entlohnung für gerade diese erbrachte Tätigkeit (BFH, Urteil vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293, 295; von Beckenrath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, Stand: April 2000, § 3 b Rdnr. B 17).

Ein solcher Zusammenhang liegt nach Auffassung des BFH z.B. dann nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer als Ausgleich für die Arbeit zu den besonders ungünstigen Zeiten grundsätzlich ein Anspruch auf bezahlte Freizeit zusteht, den er dann im Einzelfall in einen Zahlungsanspruch umwandeln kann, denn in einem solchen Fall erfolgt die Zahlung unmittelbar nur zur Abgeltung des erworbenen Freizeitanspruchs, der seinerseits unmittelbar durch die geleistete Tätigkeit erworben wurde (BFH, Urteile vom 22. November 1968 VI R 312/66, BStBl II 1969, 182, 184 und vom 18. September 1981 VI R 44/77, BStBl II 1981, 801, 803). Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die hier zu entscheidende Fallkonstellation, wonach dem Arbeitnehmer zur Abgeltung seiner geleisteten Arbeit wahlweise ein Freizeit- oder ein Zahlungsanspruch zusteht, nicht mit den entschiedenen Fällen vergleichbar, weil der konkrete Anspruch erst nach Ausübung des Wahlrechts durch den Arbeitgeber entsteht.

Der Senat teilt zunächst die Auffassung des Klägers, dass für die Entscheidung ein Hinweis auf R 30 Abs. 1 Satz 5 LStR nicht genügt. Die Richtlinie greift an dieser Stelle offensichtlich nur die oben zitierte Rechtsprechung des BFH zum Problemkreis der Barabgeltung eines Freizeitanspruchs auf und lässt als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Rückschlüsse auf den hier vorliegenden Fall zu. Allerdings wäre auch ein Umkehrschluss aus R 30 Abs. 1 Satz 5 LStR verfehlt, da sich die Frage der Einbeziehung derartiger Konstellationen ausschließlich aus der gesetzlichen Norm ergeben muss.

Entgegen der Auffassung des Beklagten lässt sich die von ihm zur Begründung herangezogene Rechtsprechung des BFH nicht auf den Streitfall übertragen. Nach den Sachverhalten der beiden Urteilen des BFH aus den Jahren 1968 und 1981 stand den Arbeitnehmern nach den Bestimmungen der Tarifverträge mit der Ableistung der begünstigten Arbeiten ein Anspruch auf Freizeitausgleich zu, der dann in einem zweiten Schritt auf Grund einer Gestaltungsbefugnis des Arbeitgebers in einen Anspruch auf Zahlung eines Zuschlags umgewandelt wurde. Im konkreten Fall aber haben die Arbeitnehmer nach § 39 Abs. 1 Bu d DRK-TV einen Anspruch aus einer Wahlschuld. Nach § 263 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) hat die Ausübung des Wahlrechts zur Folge, dass zum einen nur noch die gewählte der möglichen Leistungen geschuldet wird und zum zweiten im Wege einer gesetzlichen Fiktion dieser Anspruch als von Anfang an als einziger geschuldeter angesehen wird. Von der nicht gewählten Leistung ist der Schuldner dann frei, und zwar so, als habe die Bindung im Wahlschuldverhältnis nie bestanden (Keller, in: BGB Münchner Kommentar, 2. Aufl. 1985, § 263 Rdnr. 6; Bittner, in: Staudinger BGB, 13. Aufl. 2001, § 263 Rdnr. 11). Zivilrechtlich steht somit zwischen der erbrachten Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und seinem Anspruch auf Zahlung des erhöhten Zuschlags kein weiterer Anspruch auf Gewährung eines Freizeitausgleichs, der den nach § 3 b EStG erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang unterbrechen könnte.

Auch unter Berücksichtigung des im Steuerrecht zu beachtenden Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich im Streitfall kein anders Ergebnis, weil der Arbeitnehmer keinen Einfluss darauf hat, ob er einen Freizeitausgleich oder einen erhöhten Zuschlag erhält.

Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung folgt die steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts grundsätzlich der zu Grunde liegenden zivilrechtlichen Beurteilung, sofern diese von den Beteiligten ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird. Widerspricht die zivilrechtliche Form und Bezeichnung eines Rechtsgeschäfts deren wirtschaftlichem Gehalt, so knüpft die Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aber an das tatsächliche wirtschaftliche Ergebnis an (BFH, Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BStBl II 1974, 130; FG Nürnberg, Urteil vom 14. August 1998 VII 189/95, EFG 2001, 883, rkr.; Kühn/Hofmann, AO, 17. Aufl. 1995, § 4 Anm. 2 a (S. 21); Scholz, in Koch/Scholz (Hrsg.), AO, 5. Aufl. 1996, § 4 Rdnr. 15). Entscheidend ist für die steuerrechtliche Beurteilung somit nicht das formal Erklärte, sondern das, was nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich gewollt und tatsächlich bewirkt worden ist. Die äußere Rechtsform wird zu Gunsten des wirtschaftlichen Erfolgs durchbrochen (vgl. neben den soeben Zitierten noch BFH, Beschluss vom 25. Januar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 672, 702; Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BStBl II 1977, 796, 798; Kruse/Drüen, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, Stand: Oktober 2001, § 4 AO Tz. 333).

Dem Kläger stand nach den Bestimmungen des DRK-TV die Befugnis zur Konkretisierung seiner Wahlschuld gegenüber den Arbeitnehmern zu, sodass ihn der vor Ausübung des Wahlrechts alternativ bestehende Anspruch seiner Arbeitnehmer auf Gewährung eines Freizeitausgleichs wirtschaftlich nicht belastete. Zwar hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) zur Auslegung des insoweit inhaltsgleichen § 35 BAT entschieden, dass den Angestellten und Arbeitern im öffentlichen Dienst das Wahlrecht zustehe, entweder einen Freizeitausgleich oder einen erhöhten Zuschlag zu verlangen (BAG, Urteil vom 22. September 1981 3 AZR 330/79, AP Nr. 1 zu § 35 BAT). Das Gericht begründet seine Ansicht im Wege einer systematischen Auslegung der tarifvertraglichen Bestimmung mit § 15 Abs. 6 BAT, wonach dienstplanmäßige bzw. betriebsübliche Arbeitszeit an einem Wochenfeiertag auf Antrag des Angestellten durch eine entsprechende zusammenhängende Freizeit an einem Werktag der laufenden oder der folgenden Woche auszugleichen sei, wenn die dienstlichen oder betrieblichen Verhältnisse es zulassen. Eine derartige Bestimmung haben die Tarifparteien im DRK-TV aber bewusst nicht aufgenommen, um damit den Besonderheiten des Arbeitgebers Rechnung zu tragen. Deshalb kann der Arbeitgeber - im konkreten Fall der Kläger - einseitig bestimmen, welche Form des Ausgleichs er wählt (BAG, Urteil vom 22. August 1995 3 AZR 42/95, AP Nr. 4 zu § 1 TVG Tarifverträge DRK). Der Kläger hat deshalb den erhöhten Zuschlag auch wirtschaftlich unmittelbar zur Abgeltung der geleisteten Feiertagsarbeit gezahlt, weil der mögliche Freizeitanspruch der Arbeitnehmer für ihn von vornherein keine Bedeutung aufwies.

Die vom BMF in seinem Schreiben vom 16. Januar 1999 zu § 35 BAT vertretene Auffassung steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Dabei kann offen bleiben, ob das Bestehen einer Wahlschuld mit einem Freizeitausgleich und einem erhöhten Zuschlag dann zur Lohnsteuerpflicht führt, wenn dem Arbeitnehmer die Ausübung des Wahlrechts zusteht. Dafür könnte sprechen, dass ihm wirtschaftlich gesehen vor der Ausübung des Wahlrechts alternativ zwei gleichrangige Ansprüche zustehen und er bei Ausübung des Wahlrechts zwangsläufig auf den nicht gewählten Anspruch verzichtet, der vor dem Gestaltungsakt im Rahmen des Wahlschuldverhältnisses existiert, wenn er auch rechtlich noch nicht durchsetzbar ist. Dem Verzicht auf die Geltendmachung des Freizeitanspruchs stünde aus der Sicht der Beteiligten dann der Anspruch auf Zahlung des erhöhten Zuschlags gegenüber, der dann insofern wirtschaftlich die unmittelbare Gegenleistung für den Verzicht bilden würde. Im Streitfall stand den Arbeitnehmern des Klägers die Ausübung des Wahlrechts aber nicht zu.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.