Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat das FA den durch die Entnahme des Grund und Bodens entstandenen und der Höhe nach unstreitigen Gewinn auch, soweit dieser der bisher an die Eltern der Klägerin vermieteten, aber als Altenteilerwohnung vorgesehenen Doppelhaushälfte zuzuordnen ist, gemäß § 13 a Abs. 8 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitjahr 1998 anzuwendenden Fassung als laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft der Besteuerung unterworfen.

Nach dieser Vorschrift sind in den Durchschnittssatzgewinn auch Gewinne aus der Veräußerung und Entnahme von Grund und Boden einzubeziehen.

1.

Entgegen der Auffassung der Kläger war dieser Gewinn nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG steuerfrei zu belassen.

Danach bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz, wenn Grund und Boden nach dem 31.12.1986 dadurch entnommen wird, dass auf diesem die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird.

Der Senat teilt die soweit ersichtlich einzig hierzu in der Literatur vertretene, allerdings dort nicht näher begründete Ansicht, dass die neu errichtete Wohnung sogleich mit der Fertigstellung für die begünstigten Zwecke genutzt werden muss (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rdnr. A 178 und 178 e; G. Hiller, Steuerfreie Bodengewinne durch die Steuerreform 1990, INF 1988, 516; möglicherweise auch Schmidt-Seeger § 13 EStG Rz. 179, insoweit kommentiert seit 18. Aufl. 1999), allenfalls eine kurzfristige Zwischennutzung unschädlich ist, sofern sie von vornherein auf eine nur vorübergehende Dauer bestimmt war (G. Hiller a.a.O.).

2.

Dies folgt aus einer am Wortlaut und Sinn und Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung des Gesetzes.

Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Bei mehreren möglichen Auslegungen des Gesetzeswortlauts ist derjenigen der Vorzug zu geben, die dem im Wortlaut des Gesetzes in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht. Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift kommt für deren Auslegung nur insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen erhaltenen Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die anders nicht ausgeräumt werden können. (zu diesen Auslegungsgrundsätzen vgl. BFH-Urteile vom 31.10.1991 X R 9/91, BFHE 166/85, BStBl II 1992, 241 und vom 07.05.1987 IV R 150/84, BFHE 150/130, BStBl II 1987,670 m.w.N.).

a)

Nach dem Wortlaut des durch das Steuerreformgesetz 1990 in § 52 Abs. 15 EStG eingefügten und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 nach § 13 Abs. 5 EStG als Dauerregelung übernommenen § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG, wonach die Entnahme dadurch erfolgen muss, dass die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird (1. Halbsatz) und der Steuerpflichtige die Regelung nur (Objektbeschränkung) für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen kann (2. Halbsatz), spricht bereits viel dafür, dass nicht nur die Wohnung des Steuerpflichtigen, sondern auch die Altenteilerwohnung sogleich nach ihrer Fertigstellung als solche zu Wohnzwecken genutzt werden muss. Denn nach allgemeinem Sprachgebrauch ist die Wohnung des Steuerpflichtigen die von ihm tatsächlich auch als solche genutzte Wohnung, wie es dann auch unmissverständlich aus dem 2. Halbsatz zu entnehmen ist, wonach die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Anspruch genommen werden kann. Wie die Wohnung des Steuerpflichtigen nur die von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung ist, kann nach dem Sprachgebrauch eine Altenteilerwohnung auch nur eine vom Altenteiler tatsächlich für dessen Wohnzwecke genutzte Wohnung sein.

Zwar hat der Gesetzgeber bei der Regelung der Objektbeschränkung im 2. Halbsatz hinsichtlich der Altenteilerwohnung keine vergleichbare Formulierung verwendet wie beispielsweise `für eine vom Altenteiler zu eigenen Wohnzwecken genutzte WohnungÂ', gleichwohl kann hieraus nicht zwangsläufig abgeleitet werden, dass es bei der Altenteilerwohnung entgegen dem Sprachgebrauch nicht auf die tatsächliche Nutzung als solche ankomme. Dies hätte deutlicher zum Ausdruck kommen müssen.

b)

Auch unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der Verwendung der Formulierung zu Wohnzwecken des Altenteilers (Satz 2, Satz 3, Satz 8 Halbsatz 1 Nr. 2, Satz 8 Halbsatz 2) in weiteren Regelungen des § 52 Abs. 15 EStG lässt sich nicht notwendig darauf schließen, der Gesetzgeber habe abweichend vom allgemeinen Sprachgebrauch in dem hier auszulegenden Satz 10 bewusst auf die tatsächliche Nutzung durch den Altenteiler verzichten wollen. Denn die in den anderen Sätzen verwendeten Formulierungen (zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzt) haben ihre Ursache darin, dass es sich insoweit um Übergangsvorschriften handelt, welche die mit der Einführung der seit dem Veranlagungszeitraum 1987 grundsätzlich geltenden Konsumgutlösung verbundenen Härten für die Land und Forstwirtschaft abmildern sollen; der Land- und Forstwirt soll durch die mit dem Ende der Nutzungswertbesteuerung verbundene Zwangsentnahme der Wohnung, deren Nutzungswert ihm nach dem bisherigen Recht zuzurechnen ist (§ 13 Abs. 2, § 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG), die zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führt, nicht belastet werden. Gleiches gilt im Fall der fakultativen Fortführung der Nutzungswertbesteuerung bis längstens 1998 und auch deren vorheriger Aufgabe. Dies gilt ebenso für die Wohnung des Altenteilers, weil auch diese zum Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts gehört und er den Nutzungswert der vom Altenteiler genutzten Wohnung ebenfalls wie den der selbst bewohnten Wohnung nach § 13 Abs. 2 bzw. § 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG zu versteuern hatte (BFH-Urteil vom 28.07.1983 IV R 174/80, BFHE 139/367, BStBl II 1984, 97). Aus diesem Grunde enthalten die entsprechenden Übergangsregelungen die Formulierung `zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzt'.

c)

Allerdings hat der Gesetzgeber auch diese Formulierung nicht konsequent durchgehalten, indem er in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG nicht ausdrücklich die Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke des Land- und Forstwirts oder Wohnzwecke eines Altenteilers fordert. Dieses Erfordernis ergibt sich hier vielmehr erst daraus, dass in der Vorschrift darauf abgestellt wird, dass es die Wohnung ist, die ohne vorherige Entnahme oder Veräußerung nach Satz 6 als entnommen gelten würde und Satz 6 die Entnahme nur für die Wohnung fingiert, für die gemäß § 13 Abs. 2 und § 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG die Nutzungswertbesteuerung noch gilt (vgl. die Auslegung im BFH-Urteil vom 06.08.1998 IV R 6/98, BFH/NV 1999, 175), also für die vom Steuerpflichtigen tatsächlich selbst genutzte bzw. die vom Altenteiler bewohnte Wohnung.

Hat der Gesetzgeber an dieser Stelle die Voraussetzung der Selbstnutzung nicht ausdrücklich erwähnt, obwohl er sie nach der zutreffenden Auslegung des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 06.08.1998 IV R 6/98 (a.a.O.) voraussetzt, kann dem Weglassen hinsichtlich der Altenteilerwohnung in § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG jedenfalls nicht notwendig entnommen werden, dass die Selbstnutzung hier gerade nicht erforderlich sein soll.

Dem steht nicht entgegen, dass § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG erst später eingefügt worden ist; die Regelung ist, wenn auch erst zu einem späteren Zeitpunkt in§ 52 Abs. 15 EStG eingefügt, gleichwohl in den Gesamtzusammenhang mit den anderen Regelungen des § 52 Abs. 15 EStG gestellt und deshalb auch in diesem zu beurteilen.

d)

Lässt die Auslegung nach dem Wortlaut und Sinnzusammenhang nach alledem zumindest beide Möglichkeiten (Selbstnutzung der Altenteilerwohnung nach Fertigstellung unmittelbar erforderlich bzw. nicht erforderlich) zu, bedarf es weiterer Anhaltspunkte dafür, welche von beiden maßgebend ist.

Dass der Altenteiler die neu errichtete Altenteilerwohnung unmittelbar nach ihrer Fertigstellung selbst nutzen muss, ergibt sich bei dieser Auslegungslage schließlich daraus, dass der Grund und Boden dadurch entnommen werden muss, dass auf diesem die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, es sich mithin um eine Zwangsentnahme handeln muss, die eine Nutzungsänderung des Grund und Bodens in dem Sinne erfordert, das sie zu notwendigem Privatvermögen führt. Notwendiges Privatvermögen und damit eine Zwangsentnahme ist aber ausgeschlossen, wenn die Wohnung zwar langfristig zu einem späteren Zeitpunkt - im Streitfall nach der noch nicht absehbaren Übertragung des Betriebs auf den Sohn - als Altenteilerwohnung genutzt werden soll, zunächst aber Fremdvermietung stattfindet. In diesem Fall kann die Vermietungszwecken dienende Wohnung mit dem anteiligen Grund und Boden nämlich im Regelfall noch als gewillkürtes Betriebsvermögen im Betrieb verbleiben.

Zwar konnte ein Land- und Forstwirt, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (BFH-Urteil vom 07.10.1982, IV R 32/80, BFHE 137/19, BStBl II 1983, 101) - dies soll allerdings nunmehr bei zeitnah erstellten Aufzeichnungen und unmissverständlichen Zuordnungen möglich sein (BFH-Urteil vom 02.10.2003 IV R 13/03, BFH/NV 2004, 132) - und kann dieses ebenfalls nicht der Landwirt, der seinen Gewinn wie der Kläger nach§ 13 a EStG nach Durchschnittssätzen ermittelt (BFH-Urteil vom 13.05.1991 IV R 58/90, BFHE 164/537, BStBl II 1991,798 / die Entscheidung des BFH IV R 13/03 a.a.O., wonach die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG unter bestimmten Voraussetzungen doch möglich sein soll, wird auf die Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13 a EStG nicht übertragen werden können, weil die Versagung dort auf den Besonderheiten dieser Gewinnermittlungsart beruht).

Hieraus ergibt sich für die hier vorzunehmende Auslegung aber nichts. Denn nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ist eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (also bei Bestandsvergleich) keine Entnahme ist, auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung) oder nach § 13 a EStG (Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen) keine Entnahme, d. h. bedarf es zur Entnahme einer ausdrücklichen Entnahmehandlung, kommt es mithin nicht zur Zwangsentnahme.

Zudem würde sich ein unterschiedliches Auslegungsergebnis danach, welche Gewinnermittlungsart der betroffene Steuerpflichtige anwendet, im Hinblick auf das aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz folgende Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht rechtfertigen lassen.

Da das Gesetz aber eine Zwangsentnahme durch Nutzungsänderung mit der Folge, dass der Grund und Boden notwendiges Privatvermögen wird, voraussetzt, muss die als Altenteilerwohnung errichtete Wohnung nach ihrer Fertigstellung auch sogleich als solche, d. h. durch den Altenteiler, genutzt werden.

e)

Diese Auslegung wird auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gerecht.

Nach der Gesetzesbegründung (Bericht des federführenden Finanzausschusses: BT-Drucks. 11/2536 zu Drucks. 11/2529) dient die Einfügung des neuen Satzes 10 in § 52 Abs. 15 EStG "der Einbeziehung von Entnahmegewinnen bei erstmaliger Bebauung von Betriebsgrundstücken mit selbst genutzten Wohnungen in die Steuerfreiheit des Entnahmegewinns nach Satz 7" und wird dadurch "sichergestellt, dass eine organische Weiterentwicklung der Agrarstruktur, z. B. durch Aussiedlung von Höfen aus einer engen Dorflage heraus, nicht steuerlich behindert wird". Ferner soll die Vergünstigung "insbesondere zur Verhinderung von Missbräuchen auf jeweils eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und eine Altenteilerwohnung beschränkt bleiben".

Dieser Zweck erfordert es nicht, Grund und Boden bereits zu einem Zeitpunkt bebauen und steuerfrei entnehmen zu können, zu dem eine Altenteilerwohnung noch nicht benötigt wird, weil die Übergabe des Betriebs unter Vereinbarung von Altenteilsleistungen noch gar nicht unmittelbar ansteht.

3.

Auch dass die Eltern der Klägerin aufgrund der Übergabe eines anderen Hofes an die Klägerin selbst Altenteiler sind und diese die ihnen als Altenteiler zustehende Wohnung vermietet und stattdessen die hier zu beurteilende Doppelhaushälfte vom Kläger gemietet haben, macht die gemietete Wohnung nicht zur Altenteilerwohnung im Sinne des § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG.

Denn Altenteiler ist nur derjenige, der den Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen hat und dafür Versorgungsleistungen in Form von Nutzungen, Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen erhält, wobei eine dieser Leistungen regelmäßig in der Überlassung einer Wohnung besteht (BFH-Urteile vom 23.11.2000 IV R 82/99, BFHE 193/488, BStBl II 2001,232; vom 28.06.1983 IV R 174/80, BFHE 139/367, BStBl II 1984, 97).

Als Altenteilerwohnung ist mithin jene Wohnung anzusehen, die im Eigentum des Betriebsinhabers steht und von ihm dem bisherigen Betriebsinhaber als Versorgungsleistung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird.

An einer derartigen Überlassung fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil die Doppelhaushälfte von den Eltern der Klägerin nicht unentgeltlich als Versorgungsleistung, sondern entgeltlich aufgrund eines Mietvertrags bewohnt wird.

Außerdem sind die Eltern der Klägerin Altenteiler aufgrund der Übergabe eines anderen Hofes, hängen die diesen zu gewährenden Altenteilsleistungen nicht mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zusammen. Der Wohnbedarf war insoweit nicht aus betrieblichen Gründen des Betriebs des Klägers unabweisbar entstanden.

4.

Zwar ist die Entnahme des mit der von den Eltern der Klägerin bewohnten Doppelhaushälfte bebauten Grundstücksteils nicht schon zum 31.12.1998, wovon Kläger und Beklagterübereinstimmend ausgegangen sind, sondern erst im Zeitpunkt des Zugangs des Schreibens vom 12.02.1999 beim FA erfolgt, mit dem diesem die Entnahme zum 31.12.1998 mitgeteilt worden ist. Denn die Bebauung als solche führte nicht schon zur (Zwangs-)Entnahme des Grundstücksteils, weil die Doppelhaushälfte durch Vermietung genutzt worden ist. Die Entnahme konnte deshalb nur durch eine ausdrückliche, konkrete Entnahmehandlung erfolgen, die auf einer Willensentscheidung beruhen muss und erst dann wirksam wird, wenn sie äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert ist (BFH-Urteil vom 18.10.1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424 m.w.N.). Eine solche Entnahmehandlung ist erst in der Mitteilung an den Beklagten im Schreiben vom 12.02.1999 zu sehen.

Als tatsächlicher Vorgang kann diese steuerlich aber nicht rückbezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1989 X R 99/87 a.a.O.).

Die Entnahme erst zum Zeitpunkt des Zugangs des Schreibens vom 12.02.1999 hat allerdings keine Auswirkungen auf die Entscheidung. Denn sie liegt wie der von Klägern und FA angenommene Entnahmezeitpunkt in demselben Wirtschaftsjahr 1998/1999, der durch die Entnahme entstandene Gewinn ist daher zutreffend als Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1998/1999 mit dem auf das Streitjahr 1998 entfallenden Anteil erfasst worden.

Da beide Zeitpunkte nur eineinhalb Monate differieren, war davon auszugehen, dass mangels gegenteiliger Anhaltspunkte der Wert des entnommenen Grund und Bodens in dieser kurzen Zeitspanne keine Veränderungen erfahren hat.

Der Senat misst der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung bei, sodass die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen war; der Entscheidung liegt auch nicht ausgelaufenes Recht zugrunde, da § 52 Abs. 15 Satz 10 in § 13 Abs. 5 EStG als Dauerregelung übernommen worden ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach haben die Kläger als die unterlegenen Beteiligten die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.