Zwischen den Parteien ist streitig, ob der Klägerin (Kl.) eine Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen gem. § 4 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1986 für das Streitjahr 1989 zusteht.

Die Kl. betreibt die Herstellung und den Vertrieb von Vliesstoffen, die insbesondere für die Herstellung von Babywindeln verwendet werden. Im Streitjahr investierte sie insgesamt 8.160.973 DM in ein Projekt zur Neu- und Weiterentwicklung von Erzeugnissen und Herstellungsverfahren i.S.d. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 bb und cc Einkommensteuergesetz (EStG) und beantragte hierfür eine Investitionszulage gem. § 4 InvZulG 1986. Von den Gesamtinvestitionen entfielen dabei 5.383.281 DM auf eine sog. Pilotanlage. Das Finanzamt (FA) hatte zunächst Zweifel, ob die Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage gem. § 4 InvZulG 1986 vorlagen. Es wurden deshalb zunächst die Feststellungen einer im Jahr 1993 durchgeführten Außenprüfung (Ap.) abgewartet. Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen der Ap. ist der Dreijahreszeitraum für die streitigen Wirtschaftsgüter erfüllt (Bl. 25 des Bp.-Berichts vom 05.01.1993). Das FA gewährte jedoch dennoch keine Investitionszulage, da die Wirtschaftsgüter in dem maßgeblichen Dreijahreszeitraum nicht ausschließlich der Forschung und Entwicklung gedient hätten.

Nach den Feststellungen der Ap. diente die Pilotanlage mit einer Fertigungsbreite von 1 Meter an jeweils fünf Wochentagen (Montag bis Freitag) unmittelbar der Forschung und Entwicklung gem. § 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Neben dem Schwerpunkt Produktions- und Verarbeitungstechnologie wurde an neuen Produkten Problemlösungskonzepten sowie an neuen Erkenntnissen bezüglich der Rohmaterialien gearbeitet, über das Wochenende wurde von samstags sechs Uhr bis montags sechs Uhr die Pilotanlage weitergefahren, da das Abschalten der Anlage und die Wiederinbetriebnahme infolge des hierfür erforderlichen Zeitaufwandes von 20 bis 24 Stunden erhebliche Kosten im Personal- und Sachbereich verursacht hätte. Das Fertigungsprogramm am Wochenende umfaßte im wesentlichen die Herstellung von Produkten aus dem Forschungs- und Entwicklungsbereich, die entgeltlich an Kunden zur Erprobung geliefert wurden. Daneben wurden aber auch waren aus dem laufenden Programm hergestellt. Bedingt durch die Konstruktion der Pilotanlage, die entgegen der Kapazität von anderen Anlagen nur eine Fertigungsbreite von einem Meter hatte, konnten jedoch nur wenige Produkte der gesamten Produktpalette und hiervon auch nur kleinere lose gefertigt werden. Nach einer Kosten-Nutzen-Rechnung für die Wochenendproduktion ergab sich aufgrund des Verkaufs der Produkte nur eine geringfügige Unterdeckung von 265 DM je Wochenende (hierzu Berechnung in den Bp.-Arbeitsakten), die in keinem Verhältnis zu den Kosten des Abschaltens der Anlage gestanden hätte.

Das FA lehnte die Gewährung einer Investitionszulage auch unter Berücksichtigung der Ansicht des BFH-Urteils vom 24.01.1992 (BStBl II 1992, 427 [BFH 24.01.1992 - III R 24/89]) ab, da eine Zwangsläufigkeit im Sinne des BFH-Urteils nicht erkennbar sei. Anders als in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall sei hier für das Gelingen des Forschungs- und Entwicklungsvorhabens die andere betriebliche Nutzung nicht Bedingung gewesen, bzw. habe sich nicht aus dem vorhaben selbst ergeben. Gründe personeller und ökonomischer Art, seien sie auch aus der Sicht des Investors noch so gewichtig, könnten das Tatbestandsmerkmal der "Ausschließlichkeit" nicht ersetzen. Die Kl. habe vielmehr, wie in dem vom BFH entschiedenen Fall, die auf der Pilotanlage hergestellten Produkte im normalen Geschäftsgang veräußert. Dieses sei gerade nicht zwangsläufig, so daß im Streitfall eine gemischte Nutzung und damit keine ausschließliche Nutzung zu Forschungs- und Entwicklungszwecken vorliege. Der verkauf der Produkte sei deshalb zulageschädlich.

Gegen den ablehnenden Bescheid legte die Kl. Einspruch und nachfolgend Klage ein.

Die Kl. meint, das FA verkenne, daß zur technischen Erprobung auch der Nachweis der Lauffähigkeit auf den Maschinen der Abnehmer gehöre. Erst hier habe definitiv festgestellt werden können, ob die Maßnahmen der Entwicklungsingenieure im Rahmen der Pilotproduktion technisch einwandfreie Produkte ergaben. Das FA interpretiere zudem das BFH-Urteil vom 24.01.1992, wonach ein mit einem Forschungsvorhaben zwangsläufig einhergehender zusätzlicher Nutzen nicht zulageschädlich sei, zu eng. Die Entscheidung könne nicht auf rein technisch-physikalische Zwänge eingeengt werden. Sinn und Zweck der Förderung nach § 4 InvZulG, sei vielmehr, die deutsche Wirtschaft in die Lage zu versetzen, Forschungs- und Entwicklungsvorhaben selbst durchzuführen, um so die internationale Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten und zu stärken, wenn deshalb ein zwangsläufiger Zusatznutzen unschädlich sei, so müsse es auch ökonomische Zwänge geben, die zur Unschädlichkeit führen. Die Kl. sei aus produktionstechnischen Gründen gezwungen, die Pilotanlage ohne Unterbrechung in Betrieb zu halten. Die Produktionskapazität der Anlage könne daher nicht oder jedenfalls nur sehr geringfügig variiert werden. Es würde dem ökonomischen Ziel des Gesetzes widersprechen, wenn zur Erhaltung des Anspruchs auf Zulage die Vernichtung dieser unvermeidlichen Zusatzproduktion oder deren schenkweise Abgabe verlangt würde. Auch Gründe der Ressourcen- und Umweltschonung sprechen zwingend für die von der Kl. praktizierte Handhabung. Somit sei der von der Kl. durch den verkauf von geringen Mengen normaler Produktion erzielte Zusatznutzen zwangsläufig erzielt worden und führe nicht zur zulageschädlichen Mitnutzung für nichtbegünstigte Zwecke. Die firmeneigene Prüfung selbst habe sich nur auf die Einhaltung der technischen Parameter der Produkte, nicht jedoch auf die Maschinenlauffähigkeit selbst erstrecken können. Die Prüfung, ob ein neues Produkt vom Markt angenommen werde, sei zumindest für die Kl. Teil der Produktentwicklung, denn Ziel einer Neuentwicklung sei regelmäßig ein marktgängiges Produkt. Bevor dieser Nachweis nicht erbracht sei, könne eine verantwortliche Investitionsentscheidung zugunsten einer neuen Produktionslinie im Volumen eines zweistelligen Millionenbetrages nicht erfolgen. Die Fertigung von Produkten für Markttests auf einer Versuchsanlage dürfe nicht mit der nach Meinung der Finanzverwaltung schädlichen Produktion im Rahmen einer Markteinführung der Entwicklungsergebnisse gleichgesetzt werden. Das BFH-Urteil vom 27.04.1978 (BStBl II 1978, 657 [BFH 27.04.1978 - III R 43/76]) habe eben gerade nicht eine Versuchsanlage betroffen, sondern eine neu entwickelte Maschine, deren Produktion im normalen Geschäftsgang verkauft worden sei.

In der mündlichen Verhandlung ergänzte der Geschäftsführer der Klägerin die bisherigen Angaben:

Eine Pilotanlage sei unerläßlich, um neue Vliesstoffe für die Herstellung von Windeln zu erproben. Diese Erprobung habe drei Testphasen. In Testphase 1 würden nur wenige Meter des neuen Vlieses hergestellt und untersucht, ob dieses Produkt überhaupt abnahmefähig sei. In Phase 2 werde erprobt, ob der neue Stoff auf den Maschinen des Hauptabnehmers Proctor und Gamble weiterverarbeitet werden könne. In der dritten Testphase werde das Produkt bei den Kunden untersucht.

Die Herstellung der Vliesstoffe sei sehr komplex, so daß es immer wieder schwierig und zeitaufwendig sei, die Maschinen nach einer Unterbrechung neu anzufahren. Aus ökonomischen Gründen habe man die Pilotanlage deshalb auch an den Wochenenden durchgefahren. An den Wochenenden sei allerdings nicht weiter geforscht worden, da der Einsatz der hierzu notwendigen Physiker und Chemiker zu teuer geworden wäre. Auch für die während der Woche gefertigten Testprodukte sei von dem Abnehmer ein Preis gezahlt worden, der allerdings unter dem des normalen Produktes gelegen habe.

Die Kl. beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Die vorgetragenen Gründe für den durchgängigen Betrieb der Pilotanlage auch an den Wochenenden seien rein ökonomischer Natur. Die Zulagengewährung trotz kommerzieller Mitbenutzung würde deshalb zu einer Verzerrung des Wettbewerbs führen und sei vom Gesetzeswortlaut und vom Gesetzeszweck her nicht gedeckt. Soweit erstmals in der Klagebegründung eine technische Erprobung der Entwicklungsprodukte beim Kunden durch Nachweis der Lauffähigkeit geltend gemacht werde, handele es sich nach Auffassung des FA um eine Schutzbehauptung. Noch im Vorverfahren habe der Prokurist Lüer auf ausdrückliches Befragen über den Hintergrund der Erprobung der Forschungs- und Entwicklungsprodukte beim Kunden angegeben, diese Erprobung umfasse im wesentlichen nur die Prüfung der Marktgängigkeit. Eine technische Erprobung erfolge durch die firmeneigene Qualitätsprüfung. Nach Überzeugung des FA spreche zudem auch die entgeltliche Abgabe der Produkte dagegen, daß die technische Erprobung der Maschinentauglichkeit beim Abnehmer vorrangiger Zweck der Wochenendproduktion gewesen sei.

Wegen des weiteren Vorbringens der Parteien wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Kl. vom 25.08., 14.10.1994 und 27.02.1995, auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung sowie auf den Schriftsatz des Beklagten vom 21.11.1994.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung den Zeugen Thomas Lüer vernommen, wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift im Protokoll verwiesen.