Die Klage hat keinen Erfolg. Das FA durfte die Einschaltung der ...-GmbH als Untervertreterin bei der Besteuerung der Kläger unter dem Gesichtspunkt des Mißbrauchstatbestandes unberücksichtigt lassen.

1.

Nach § 42 AO kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen, also ungewöhnlich ist, und nicht durch sachgerechte erwerbswirtschaftliche oder andere beachtliche Gründe zu rechtfertigen ist. Der Umstand allein, daß der Steuerpflichtige seine Verhältnisse in einer weise gestaltet, die noch nicht allgemein üblich ist, rechtfertigt nicht die Annahme, die Gestaltung sei ungewöhnlich im Sinne der vorstehenden Begriffsbestimmung (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272; vom 16.03.1988 X R 27/86, BStBl II 1988, 629).

2.

Nach diesen Grundsätzen ist im vorliegenden Fall der Mißbrauchstatbestand zu bejahen.

a)

Die Einschaltung einer GmbH als Untervertreterin des Klägers stellt sich als ungewöhnliche und deshalb unangemessene Gestaltung dar. Angestrebtes Ziel war die Erfüllung der sich aus dem Handelsvertreter-Vertrag mit der Firma G ergebenden Verpflichtung der Vermittlung von Vertragsabschlüssen. Diese Aufgabe oblag nach dem mit der Firma G abgeschlossenen und auch nach der GmbH-Gründung fortbestehenden Handelsvertreter-Vertrag dem Kläger als Einzelperson. Zwar wurde dem Kläger in dem Handelsvertreter-Vertrag die Einschaltung eines Untervertreters gestattet. Ungewöhnlich ist die Realisierung dieser Möglichkeit durch Gründung einer als Untervertreterin fungierenden GmbH nach Auffassung des Senats aber deshalb, weil die GmbH - jedenfalls in den Streitjahren - nahezu ausschließlich eine Vermittlungstätigkeit für die Firma G erbracht hat und diese Aufgabe auf seifen der GmbH im wesentlichen vom Kläger als einem der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH erledigt wurde. Damit ist jedenfalls hinsichtlich des Kerngehaltes der Handelsvertretertätigkeit durch die Einschaltung des Untervertreters für den Kläger persönlich eine Entlastung im Sinne einer Aufgabenübertragung nicht eingetreten, zumal der Kläger gegenüber der Firma G auch nach Gründung der GmbH im eigenen Namen umfassend über geführte Auftragsverhandlungen Bericht erstattet hat. Diese Gesamtabwicklung der Handelsvertretertätigkeit läßt die Zwischenschaltung der GmbH trotz der glaubhaft gemachten "Außenbeziehungen" der GmbH gegenüber den Kunden als unangemessene Gestaltung erscheinen.

b)

Die gewählte Gestaltungsmöglichkeit ist nicht durch sachgerechte erwerbswirtschaftliche oder andere beachtliche Gründe gerechtfertigt.

aa)

Der Senat ist nicht davon überzeugt, daß die Begrenzung der aus der Handelsvertretertätigkeit erwachsenden Haftungsriskien für die Gründung einer als Untervertreterin fungierenden GmbH maßgebend gewesen sind. Insoweit ist zunächst erheblich, daß der Kläger bis zum Zeitpunkt der GmbH-Gründung in 1990 tatsächlich noch nicht Haftungsansprüchen ausgesetzt gewesen ist. Auch der für das Jahr 1991 geltend gemachte Haftungstatbestand hat nicht zu einer Inanspruchnahme - Realisierung eines Schadenersatzanspruches - des Klägers geführt.

Die Haftungsrisiken eines Vermittlungsvertreters stellen auch keine beachtliche wirtschaftliche Größe dar. Im Falle der Verletzung nebenvertraglicher Sorgfaltspflichten durch den Handelsvertreter haftet regelmäßig der vertretene Unternehmer, als dessen Erfüllungsgehilfe (§ 278 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) der Handelsvertreter tätig wird (vgl. Schlegelberger, HGB, 5. Aufl., § 86 Rdn. 45 ff.). Demgegenüber kommt eine eigene vertragliche Haftung des Handelsvertreters nur in Ausnahmefällen in Betracht, etwa dann, wenn der Handelsvertreter das vertrauen des Kunden für sich persönlich und nicht nur für den Unternehmer in Anspruch genommen hat (vgl. Schlegelberger, a.a.O., Rdn. 45 mit weiteren Nachweisen). Da Fallgestaltungen dieser Art nur ausnahmsweise vorkommen, fallen sie wirtschaftlich nicht ins Gewicht. Unabhängig davon ist auch die Einschaltung einer GmbH als Untervertreterin nicht geeignet, den Handelsvertreter in vollem Umfange von vertraglichen Haftungsrisiken freizustellen; denn da der Untervertreter als Erfüllungsgehilfe des Hauptvertreters fungiert, bliebe der Kläger bei Sorgfaltspflichtverletzungen des Untervertreters aus dem Gesichtspunkt der positiven Vertragsverletzung dem Geschäftsherrn gegenüber weiterhin haftbar. In Würdigung dieser Umstände geht der Senat davon aus, daß der Gesichtspunkt der Hauftungsbegrenzung die gewählte Gestaltung nicht veranlaßt haben kann.

bb)

Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung die Gründung der GmbH auch mit der Ausweitung des Geschäftsvolumens und der dadurch bedingten verstärkten Mitarbeit seiner Ehefrau im Betrieb in Zusammenhang gebracht hat, vermag der Senat darin einen beachtlichen erwerbswirtschaftlichen Grund ebenfalls nicht zu erkennen. Zwar mag es sein, daß angesichts des vom Kläger in der mündlichen Verhandlung erläuterten Umfangs der mit der Handelsvertretertätigkeit verbundenen Büroarbeit eine unentgeltliche Erledigung dieser Arbeiten durch die Klägerin auf familienrechtlicher Grundlage nicht mehr tragbar erschien. Zur Vereinbarung eines der Mehrbelastung der Klägerin Rechnung tragenden entgeltlichen Arbeitsverhältnisses bedurfte es aber nicht der Gründung einer GmbH und der Aufnahme der Klägerin in die GmbH als Geschäftsführerin. Insoweit hätte den wirtschaftlichen Gegebenheiten durch eine Einstellung als Arbeitnehmerin im Einzelunternehmen hinreichend Rechnung getragen werden können. Angesichts der Tätigkeit der Klägerin, die nach ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung im wesentlichen die anfallende Büroarbeit umfaßt hat, sind auch keine sonstigen beachtlichen Gründe ersichtlich, die die Erledigung dieser Arbeiten auf der Grundlage der formalen Rechtsstellung einer Gesellschafter-Geschäftsführerin der GmbH geboten hätten.

Aus Gründen der Optik konnte die Einschaltung einer GmbH ohnehin nicht geboten sein. Das Auftreten einer GmbH im Wirtschaftsleben sagt nichts wesentliches über deren unternehmerische oder finanzielle Leistungskraft aus.

Nach alledem ist davon auszugehen, daß die gewählte Gestaltung - Einschaltung einer GmbH als Untervertreterin - ausschließlich auf steuerlichen Gründen beruht. Die steuerlichen Vorteile, die mit der Einschaltung einer GmbH als Untervertreterin unter Beibehaltung der Handelsvertreter-Einzelfirma verbunden sind, ergeben sich aus dem von den Klägern vorgelegten Gutachten der Zentralvereinigung deutscher Handelsvertreter vom 06.09.1993. Darauf nimmt der Senat Bezug (Seite 2 und 3 des Gutachtens, Bl. 12 und 13 FG-Akte).

c)

Die Anwendung des § 42 AO führt dazu, daß der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre (§ 42 Satz 2 AO). Diese Folgerungen hat die Außenprüfung zutreffend im Außenprüfungsbericht gezogen.

d)

Soweit die Kläger einwenden, dem von der Außenprüfung herangezogenen BFH-Urteil in BStBl II 1988, 629 liege ein anderer Sachverhalt zugrunde, folgt dem der Senat. Dies steht der Annahme des Mißbrauchstatbestandes im vorliegenden Falle aber nicht entgegen. Dem Urteil ist nicht zu entnehmen, daß im Falle der Einschaltung von Kapitalgesellschaften in Leistungsbeziehungen ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nur unter den im Urteilsfall gegebenen Voraussetzungen angenommen werden kann. Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß die wesentliche unternehmerische Leistung im Einzelunternehmen und in der GmbH vom Kläger als dem eigentlichen Fachmann erbracht wurde. Aus diesem Grunde kommt nach Auffassung des Senats der Gestaltung der äußeren Rechtsbeziehungen der GmbH keine ausschlaggebende Bedeutung zu.

Auch die Beteiligung der Ehefrau als Gesellschafterin der GmbH rechtfertigt keine abweichende Beurteilung. Da die GmbH in den Streitjahren nahezu ausschließlich für die Firma G tätig wurde, war sie wirtschaftlich von dem Hauptvertretungsverhältnis und damit vom Kläger abhängig. Unter diesen Umständen war der Kläger in der lage, trotz der Mitbeteiligung seiner Ehefrau, seine eigenen Interessen jederzeit durchzusetzen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden.