I.

Die Klage ist unbegründet.

Zwischen der Klägerin und der V-KG bestand im Streitjahr kein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis. Eine Organschaft im Gewerbesteuerrecht setzt nach § 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz 1991 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.02.1992 (GewStG) i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 Körperschaftsteuergesetz 1991 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 (KStG) voraus, dass eine Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in ein anderes gewerbliches Unternehmen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist.

Die V-KG übt zwar im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine gewerbliche Verpachtungstätigkeit und damit einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 1 Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV) aus (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1989 I R 152/84, BFHE 157, 127; BStBl II 1989, 868). In dieses Unternehmen war die Klägerin aber nicht wirtschaftlich eingegliedert im Sinne des § 14 Nr. 1 Satz 1 KStG alter Fassung (a.F.).

Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Wortes ist unter wirtschaftlicher Eingliederung eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten Unternehmens von dem herrschenden zu verstehen. Entsprechend muss das herrschende Unternehmen solche eigenen gewerbliche Zwecke verfolgen, denen sich das beherrschte Unternehmen i.S. einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Das beherrschte Unternehmen muss den gewerblichen Zwecken des Herrschenden dienen, d.h. es muss i.S. einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen (vgl. BFH-Urteil BStBl II 1989, 668, 669 m.w.N.).

1.  

An einer solchen wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit fehlt es, wenn das herrschende Unternehmen nur Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist oder wenn es nur eine Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 1 GewStDV ausübt, die ausschließlich den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient (BFH-Urteil BFHE 157, 127, BStBl II 1989, 668). Entsprechendes gilt, wenn das herrschende Unternehmen andere Tätigkeiten ausschließlich gegenüber dem Beherrschten ausübt. Dazu gehört die Vermietung und Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. In einem Fall dieser Art ist der Zweck der Tätigkeit des herrschenden Unternehmens darauf ausgerichtet, ausschließlich dem beherrschten Unternehmen zu dienen und dessen Tätigkeit zu ergänzen bzw. zu fördern. Dies schließt die wirtschaftliche Eingliederung des beherrschten Unternehmens in das beherrschende aus (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1988 IV R 100/85, BFHE 152, 352, BStBl II 1988, 456 m.w.N.).

Es muss daher eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens hinzukommen, die mit Tätigkeit des Betriebsunternehmens der Art in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht, dass sich beide Unternehmen als Teile einer wirtschaftlichen Einheit darstellen. Die V-KG übt jedoch nur im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine gewerbliche Tätigkeit aus.

2.  

Die V-KG übt auch keine gewerbliche Betätigung als geschäftsleitende Holding aus. Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine geschäftsleitende Holding unter folgenden Voraussetzungen ein gewerbliches Unternehmen mit der Eignung zur Organträgerschaft darstellen (BFH-Urteil vom 17.12.1969 I 252/64, BFHE 98, 152 B, BStBl II 1970, 257): Die Holding muss sich dadurch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen, dass einerseits die abhängigen Unternehmen ihre Wirtschaftsfaktoren nach einem einheitlichen Plan einsetzen und andererseits die Ausübung der Konzernleitung durch äußere Merkmale erkennbar wird. Weiterhin muss die Holding nach außen in Erscheinung treten. Schließlich muss die Holding mindestens zwei Tochtergesellschaften beherrschen (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24).

Es ist nicht ersichtlich, dass die V-KG im Streitjahr die Konzernleitung ausgeübt hat. Es existieren keine schriftlichen Weisungen oder Empfehlungen der KG gegenüber der Klägerin. Das von der Klägerin in Auszügen vorgelegte Handbuch zum Qualitätsmanagement belegt eine Leitungsfunktion der V-KG nicht. Es ist vielmehr eine Richtlinie der Geschäftsleitung der Klägerin. Bei der Herausgabe des Handbuches handelte A als Geschäftsführer der Klägerin und nicht für die V-KG. Ausübung von Leitungsmacht der V-KG gegenüber anderen Gesellschaften ist nicht näher dargelegt worden und auch nicht erkennbar.

3.

Die Eigenschaft einer gewerblichen Holding wird der V-KG auch nicht durch die verschiedenen Tätigkeiten ihres Gesellschafters A vermittelt.

a)

Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob die V-KG die gewerbliche Tätigkeit als Holding durch die Leitungstätigkeit ihres Gesellschafters A deshalb vermittelt bekommen kann, weil dieser die Anteile an den abhängigen Unternehmen im Sonderbetriebsvermögen der V-KG hält. So betrifft die steuerliche Qualifizierung der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen die steuerliche Zuordnung von Vermögensgegenständen. Dies rechtfertigt jedoch noch nicht die Zuordnung aller mit den Beteiligungen in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten zur Gesellschaft (vgl. BFH-Beschluss vom 27.03.1985 I S 5/84, BFH/NV 1986, 118, wonach eine übergeordnete Tätigkeit des herrschenden Unternehmens nicht dadurch gegeben ist, dass dessen Gesellschafter zugleich die Gesellschafter-Geschäftsführer des beherrschten Unternehmens sind und dessen Unternehmen in ihrem Sinne leiten).

Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 GewStG auf die ertragsteuerliche Ermittlung verwiesen wird und dementsprechend auch Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen; dies ist jedoch für die Frage, ob ein Unternehmen als Organträger eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, der sich ein anderes Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann, nicht ausschlaggebend. Es gibt Tätigkeiten, die als gewerblich im Sinne des § 15 EStG anzusehen sind, die auch zu einem Gewerbebetrieb nach § 2 GewStG führen, die aber nicht ausreichen, um dem Unternehmen die Eigenschaft eines Organträgers zu verleihen, so z.B. der Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und die gewerbliche Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24 m.w.N.). Im Ergebnis kann diese Frage jedoch offen bleiben.

b)

Die konzernleitenden Tätigkeiten des A begründen kein gewerbliches Unternehmen "geschäftsleitende Holding", da die unter 2. genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

Zwar kann nach den Schilderungen der Klägerin zu den Tätigkeiten des A angenommen werden, dass dieser dafür sorgt, dass die A-S.A.R.L. und die Klägerin ihre Wirtschaftsfaktoren nach einem einheitlichen Plan einsetzen; die Ausübung der Konzernleitung wird jedoch nicht durch äußere Merkmale erkennbar. Nach der Rechtsprechung sind die Voraussetzungen einer durch äußere Merkmale erkennbaren Konzernleitung im allgemeinen erfüllt, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen aufstellt und den abhängigen Unternehmen zuleitet oder wenn es den abhängigen Unternehmen schriftliche Weisungen erteilt. Auch Empfehlungen des herrschenden Unternehmens, gemeinsame Besprechungen und Beratungen können genügen, wenn sie schriftlich festgehalten werden. Dagegen reicht es nicht aus, dass sich in die einheitliche Leitung stillschweigend aus einer weitgehenden personellen Verflechtung der Geschäftsführungen der Konzernunternehmen ergibt (BFH-Urteil vom 17.12.1969 I 252/64, BFHE 98, 152 B, BStBl II, 1970, 257, 261).

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Vorlage des Handbuchs zum Qualitätsmanagement aus dem Jahre 1996/1997 reicht zum Nachweis einer nach außen erkennbaren Leitungstätigkeit nicht aus, da sie nicht das Streitjahr betrifft. Ebenso unzureichend ist der Vortrag der Klägerin, dass in dem Handbuch lediglich diejenigen Grundsätze schriftlich niedergelegt worden seien, die im Konzern seit Jahren gegolten hätten. Erforderlich ist vielmehr eine objektive Überprüfbarkeit, so dass auf die Vorlage schriftlicher Weisungen und Empfehlungen nicht verzichtet werden kann (BFH-Urteil vom 31.01.1973 I R 166/71, BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420). Solche schriftlichen Weisungen hat die Klägerin für das Jahr 1994 nicht vorgelegt. Die von der Klägerin eingereichten Unterlagen und die Ausführungen in der mündlichen Verhandlung lassen vielmehr den Schluss zu, dass A die Konzernleitung durch das Mittel der Personalunion in der Geschäftsführung verschiedener, von ihm beherrschter Konzerngesellschaften wahrgenommen hat. So ist er, z.B. bei Kreditverhandlungen, jeweils als Geschäftsführer derjenigen Gesellschaft aufgetreten, die den Kredit benötigte. Einheitliche und allgemein verbindliche Richtlinien für die Geschäftsleitungen der Klägerin und der A-S.A.R.L. gab es nicht. Vielmehr setzte A seinen unternehmerischen Willen dadurch um, dass er direkt Anweisungen an die einzelnen Betriebsabteilungen (z.B. Einkauf, Produktion, Qualitätsmanagement, Verkauf, etc.) gab. Dabei trat er jeweils als Geschäftsführer der jeweiligen Gesellschaft und nicht als Kommanditist der V-KG oder als Repräsentant einer Holding auf. Dies allein reicht jedoch zur Annahme eines gewerblichen Unternehmens "geschäftsleitende Holding" nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1987 I R 26/84, BFH-NV 1989, 192). Letztlich diente A als Geschäftsführer der Klägerin, nicht aber die Klägerin einer übergeordneten Holding A. Dies schließt auch die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in ein von der V-KG verschiedenes Unternehmen A aus.

II.  

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Fragen, durch welche Umstände die Tätigkeit einer konzernleitenden Holding nach außen erkennbar sein muss und ob einer Personengesellschaft die Tätigkeit eines Gesellschafters deswegen zuzurechnen ist, weil die Anteile des Gesellschafters an den beherrschten Unternehmen im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft bilanziert werden, haben grundsätzliche Bedeutung.