Die Klage ist unbegründet.

1.

Für abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wird Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 Investitionszulagengesetz nur gewährt, wenn diese mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung im Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 2/3 (für die Gewährung der vollen Zulage) oder wenigstens zu mehr als 1/3 (für die Gewährung der halben Zulage) der Forschung und Entwicklung dienen.

2.

Der Senat läßt offen, ob die T. überhaupt, wie sie behauptet, Entwicklung i.S.d. § 4 Abs. 2 Nr. 2 Investitionszulagengesetz i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 u Satz 4 EStG betrieben hat; danach ist unter Entwicklung, wie sie die Klägerin betrieben haben will, die Neuentwicklung zu verstehen oder aber die Weiterentwicklung von Erzeugnissen, soweit wesentliche Änderungen dieser Erzeugnisse entwickelt werden.

Der Senat läßt auch ungeprüft, ob die Gebäude in dem erklärten Umfang für begünstigte Zwecke genutzt wurden.

3.

Unterstellt, die T. hätte tatsächlich und auch in dem erklärten Umfang Entwicklung i.S.d. Begünstigungsvorschrift betrieben, hat sie schon deshalb keinen Anspruch auf die zunächst erhaltene und wieder zurückgeforderte Investitionszulage, weil nach dem vorgelegten Nutzungsplan in keinem Bereich des Betriebsgebäudes ausschließlich Entwicklung betrieben worden ist, im Bürogebäude lediglich 20 qm von 415 qm ausschließlich für Entwicklungszwecke genutzt worden sind.

a)

Ob abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 Investitionszulagengesetz zu mehr als 2/3 oder wenigstens zu mehr als 1/3 der Forschung und Entwicklung dienen, entscheidet sich grundsätzlich nach dem Verhältnis der für die verschiedenen Zwecke genutzten Nutzflächen. Da die der Forschung und Entwicklung dienenden Nutzflächen innerhalb eines auch anderen Zwecken dienenden Gebäudes kein selbständiges Wirtschaftsgut bilden, soll so eine sachgerechte Förderung des gesamten Gebäudes ermöglicht werden.

Der Senat folgt der im BFH-Urteil vom 25. Juli 1993 III R 2/89 (BStBl. II 1993, 771) angedeuteten ("... weil - wozu der Senat neigt - die der Forschung und Entwicklung zuzuordnenden Flächen ... ausschließlich diesen Zwecken dienen müssen") Auffassung, wonach die der Forschung und Entwicklung zuzuordnenden Flächen, also mehr als 2/3 oder wenigstens mehr als 1/3 der gesamten Nutzfläche - wie nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 Investitionszulagengesetz bei beweglichen Wirtschaftsgütern - ausschließlich diesen Zwecken dienen müssen.

b)

Dies ergibt die Auslegung der gesetzlichen Regelung nach Wortlaut, systematischer Stellung und Sinn und Zweck der Regelung.

Durch die Investitionszulage für Forschung und Entwicklung soll die eigenbetriebliche Forschung- und Entwicklungstätigkeit gefördert, dadurch der technologische Vorsprung der deutschen Wirtschaft zumindest erhalten, besser noch verstärkt und damit die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft gestärkt werden.

aa)

Dieser Zweck erfordert es, auch um Mißstände zu verhindern, daß die geförderten Wirtschaftsgüter in einem Mindestzeitraum tatsächlich für Forschung und Entwicklung eingesetzt werden. Dieses Ziel verstärkter Forschungstätigkeit wird am ehesten und umfangreichsten erreicht und sichergestellt, wenn der Investor gezwungen ist, das geförderte Wirtschaftsgut auch ausschließlich für Forschung und Entwicklung einzusetzen. Dem entspricht es, daß der Gesetzgeber bei beweglichen Wirtschaftsgütern eine ausschließliche Verwendung für Forschung und Entwicklung in einem Zeitraum von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung vorgeschrieben hat.

bb)

Auf der anderen Seite ist nicht zu verkennen, daß insbesondere bei abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Gebäude) kleinere oder mittlere Unternehmen trotz der Förderung nicht in der Lage sein werden, solche zu errichten, in denen ausschließlich Forschung und Entwicklung stattfindet; gerade aber diese Betriebe sind oftmals im Forschungs- und Entwicklungsbereich besonders kreativ, innovativ und erfolgreich. Offenbar um auch diese Betriebe sinnvoll fördern zu können und damit die Investitionszulage für Forschung und Entwicklung nicht überwiegend nur von Großbetrieben beansprucht werden kann, ist es bei der Förderung von unbeweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgütern (Gebäuden) - dies ist zwar, soweit ersichtlich, in den Gesetzesmaterialien nicht dokumentiert, kann aber nur der Grund der gesetzlichen Regelung gewesen sein

ausreichend, daß diese zu mehr als 2/3 (so die früheren Gesetzesfassungen) bzw. seit dem Investitionszulagengesetz in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes und anderer Gesetze vom 30.10.1978 (BStBl. I 1978, 427) zu mehr als 2/3 (für die volle Zulage) oder wenigstens zu mehr als 1/3 (für die halbe Zulage) der Forschung und Entwicklung dienen.

Dem geringeren Handlungs- und damit Investitionsspielraum der inbesonderem Maße auch zu förderenden kleineren und mittleren Betriebe ist aber dadurch ausreichend Rechnung getragen, daß die Forschungs- und Entwicklungsbereiche aufgrund der gesetzlichen Regelung in größere Gebäudeeinheiten integriert werden können. Grundvoraussetzung der Förderung muß aber, wie in der Regelung für bewegliche Wirtschaftsgüter zum Ausdruck gekommen ist, bleiben, daß die der Forschung und Entwicklung dienenden Wirtschaftsgüter, hier mithin Gebäudeteile, ausschließlich der Forschung und Entwicklung dienen.

cc)

Insofern stellt die Regelung für unbewegliche Wirtschaftsgüter eine Ausnahme gegenüber der Regelung für bewegliche Wirtschaftsgüter dar. Vergleichbare Regel-/Ausnahmeverhältnisse gibt es auch in Allgemeinen Steuerrecht, wo Steuerbefreiungen die Ausnahme von der grundsätzlichen Besteuerung bestimmter Vorgänge darstellen. Allerdings sind Steuerbefreiungsvorschriften nicht schon deshalb, weil es sich um Ausnahmevorschriften handelt, unter allen Umständen eng oder gar sehr eng auszulegen, doch kann der Charakter als Ausnahme von der Grundregelung unter sinnvoller Würdigung des verfolgten Zweckes bei der Auslegung berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BStBl. III 1965, 425; vom 24. Juni 1964 II 125/61 U, BStBl. III 1964, 446; vom 28. April 1970 II 109/65, BStBl. II 1970, 600). Damit kommt es entscheidend darauf an, daß durch das Abrücken (Ausnahme) vom Erfordernis der ausschließlichen Nutzung (Regel) für Forschung und Entwicklung lediglich die Benachteiligung kleinerer und mittlerer Unternehmen beseitigt werden sollte, für die u.U. die Errichtung eines Gebäudes allein für Forschungs- und Entwicklungszwecke trotz der Förderung nicht tragbar wäre. Hierzu bedurfte es aber nicht des vollständigen Abrückens vom Erfordernis einer ausschließlichen Nutzung für Forschung und Entwicklung; dieser Zweck wird, gerade auch um Mißbrauch zu verhindern, in ausreichendem Umfang erreicht, wenn die ausschließlich für Forschung und Entwicklung genutzten Flächen mehr als 2/3 oder wenigsten mehr als 1/3 der Gesamtflächen ausmachen.

dd)

Für diese Auslegung spricht ferner, daß sie als einzige tatsächlich praktikabel ist, denn eine ausschließliche Nutzung läßt sich leichter dokumentieren und damit nachweisen, aber auch nachprüfen, als wenn es auf ständig schwankenden Nutzungsverhältnisse verschiedener unterschiedlich genutzter Bereiche eines Gebäudes ankäme.

Es ist durchaus sachgerecht, wenn bei Zweifeln über die Auslegung einer steuerlichen Norm für die Feststellung des mutmaßlichen Willens des Gesetzgebers auch der Gesichtspunkt der Praktikabilität herangezogen wird. Die diesem Gesichtspunkt zukommende Hilfsfunktion kann durch den Gedanken gerechtfertigt werden, dem Gesetzgeber müsse im Falle zweier an sich möglicher Auslegungen, die zu einem praktikablen und einem weniger praktikablen Ergebnis führen, unterstellt werden, er habe die praktischere Lösung gewollt (BFH-Urteil vom 20. Mai 1969 II 25/61, BStBl. II 1969, 550; BVerfG-Beschluß vom 14. März 1977 1 BvR 334/61, BVerfGE 21, 209, BStBl. III 1967, 357).

Gerade die Verhältnisse des Streitfalles zeigen in besonderem Maße, daß eine einigermaßen genaue Zuordnung unterschiedlich und im Umfang auch noch wechselnder Teilflächen nahezu unmöglich ist, wobei im Streitfall noch hinzukommt, daß auch die Größe der Teilflächen nicht genau festliegt. Der tatsächliche Nutzungsumfang wäre, wollte man die Nutzungsverhältnisse genau ermitteln, so (nachfolgend als "Berechnungsart I" bezeichnet) festzustellen, daß jede ausschließliche Forschung und Entwicklung und jede ausschließlich für andere Zwecke genutzte Teilfläche sowie jede gemischt genutzte Teilfläche mit dem ihren Nutzungsanteil entsprechenden Flächenanteil (z.B. 100 qm werden zu 55 v. H. für Forschung und Entwicklung und zu 45 v. H. für andere Zwecke genutzt; als Forschungs- und Entwicklungsfläche wäre entsprechend dem Nutzungsgrad 55 qm und als sonstige Fläche 45 qm anzusetzen) in die Verhältnisrechnung einzubeziehen wäre. Das würde aber eine genaue Ermittlung der Nutzungsverhältnisse aller unterschiedlich und/oder auch im Wechsel genutzter Bereiche voraussetzen, was in der Praxis kaum durchführbar ist. Sonstige Mischflächen, wie z.B. Verkehrsflächen oder Sozialräume und Kantinen, müßten nach einem anderen geeigneten Maßstab aufgeteilt werden (z.B. nach dem Umfang des Personaleinsatzes für Forschung und Entwicklung und für sonstige Zwecke). Zwar würde eine genaue Ermittlung der Nutzungsverhältnisse in der dargelegten Art und Weise durchaus im Rahmen des Gesetzeszwecks liegen.

Gleichwohl muß der Auslegung auch unter Berücksichtigung der Praktikabilität der Vorzug gegeben werden, da diese sowohl der Systematik der Gesetzesvorschrift als auch dem Gesetzeszweck, wie oben dargelegt, durchaus entspricht, aber eben praktikabel ist.

c)

Die bisher allgemein in Anlehnung an die Rechtsprechung zu § 7 b EStG (dort zur Entscheidung, ob ein Gebäude zu mehr als 2/3 Wohnzwecken dient) vertretene Auffassung (Blümich-Falk, § 4 Investitionszulagengesetz Rdn. 26; Marsuch in Handbuch der regionalen Wirtschaftsförderung B II Anm. 133; Hermann-Heuer § 2 Investitionszulagengesetz 1969 Anm. 11, 12; Tz. 121 des BMF-Schreibens vom 31.12.1986, BStBl. I 1987, 51), wonach bei der Berechnung des Nutzflächenverhältnisses Räume, die sowohl der Forschung und Entwicklung als auch anderen Zwecken dienen, dem Zweck zuzurechnen sind, dem sie überwiegend dienen und in Fällen, in denen alle Räume eines Gebäudes gemischt genutzt werden, es nur auf die überwiegende Nutzung ankommen soll, ist dagegen abzulehnen (nachfolgend als "Berechnungsart II" bezeichnet); sie ist zwar im Vergleich zur genauen Berechnung der Nutzungsverhältnisse etwas praktikabler, führt aber zu dem Gesetzeszweck nicht mehr entsprechenden Ergebnissen, wie die nachfolgenden Beispiele zeigen:

Würden in einem Gebäude mit der Gesamtfläche von 100 qm 10 qm und weitere 30 qm zu 51 v. H. für Forschung und Entwicklung genutzt werden, wären nach dieser Auffassung 40 qm von 100 qm, mithin 40 v. H., dem Bereich Forschung und Entwicklung zuzuordnen mit der Folge, daß die halbe Zulage (mehr als 1/3 Nutzung zu Forschung oder Entwicklung) zu gewähren wäre. Bei genauer Berechnung der Nutzungsverhältnisse nach Berechnungsart I würden demgegenüber von der gemischtgenutzten Fläche nur 51 v. H. von 30 qm, mithin 15,3 qm anteilig dem Bereich Forschung und Entwicklung zuzuordnen sein, so daß die Nutzung für Forschung und Entwicklung nur 25,3 v. H. betrüge, mithin keine Investitionszulage zu zahlen wäre.

Würden in einem solchen Gebäude 10 qm ausschließlich für Forschung und Entwicklungszwecke genutzt, 80 qm dagegen zu nur 49 v. H., könnten nach der Berechnungsart II der Forschung und Entwicklung nur 10 qm zugeordnet werden, wäre mithin keine Investitionszulage zu zahlen. Berechnet man dagegen die Nutzungsverhältnisse nach der genaueren Berechnungsart I, würden von der gemischtgenutzten Fläche (80 qm) 49 v. H., mithin 39,2 qm der Forschung und Entwicklung zugeordnet werden. Der Gesamtanteil für Forschung und Entwicklung betrüge dann 49,2 v. H., so daß die halbe Zulage zu gewähren wäre.

Fände in dem genannten Gebäude in allen Bereichen eine Mischnutzung statt, wären die Ergebnisse ebenfalls von den Zufälligkeiten der Nutzung abhängig und in sich widersprüchlich. Würde beispielsweise die gesamte Fläche zu 49 v. H. für Forschung und Entwicklung genutzt, wäre nach der Berechnungsart II keine Zulage zu zahlen, da die Flächen nicht dem Forschungs- und Entwicklungsbereich zugeordnet werden könnten; bei der Berechnungsart I wäre der Anteil für Forschung und Entwicklung dagegen 49 v. H., so daß die halbe Zulage zu zahlen wäre.

Betrüge der Anteil für Forschung und Entwicklung 51 v. H., wäre nach der Berechnungsart II die gesamte Nutzfläche dem Forschungs- und Entwicklungsbereich zuzuordnen und die volle Zulage zu zahlen, während nach der genaueren Berechnungsart I 51 v. H. der Forschung und Entwicklung zuzuordnen wäre, mithin nur die halbe Zulage zu zahlen wäre.

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, daß die von der allgemeinen Meinung gebilligte Berechnungsmethode zu in sich widersprüchlichen und zufälligen Ergebnissen führt. Schon aus diesem Grunde ist sie abzulehnen, zumal sich für sie weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus dem Gesetzeszweck etwas anführen ließe; auch der Gewinn an Praktikabilität ist nur gering.

d)

Dem durch Auslegung gewonnenen Ergebnis steht auch nicht der vom III. Senat des BFH zum Investitionszulagengesetz in neuerer Zeit entwickelte Grundsatz der Meistbegünstigung entgegen (vgl. dazu erstmalig BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 III R 27/86, BStBl. II 1989, 242; ferner BFH-Urteile vom 10. Februar 1989 III R 155/84 BFH/NV 1989, 600; vom 24. Februar 1989 III R 1/87, BFH/NV 1989, 736; vom 10. Januar 1992 III R 223/90, BStBl. II 1992, 427; vom 26. August 1994 III R 63/92, BFH/NV 1995, 340).

Die Grundsätze der Meistbegünstigung können nämlich nur Anwendung finden, wenn sich der Inhalt eines Gesetzes im Wege der Gesetzesauslegung nicht eindeutig erschließen läßt. Nicht jede schwierige Gesetzesinterpretation führt danach bereits zur Anwendung der Grundsätze der Meistbegünstigung. Vorrang vor der Anwendung dieser Grundsätze hat die Gesetzesauslegung (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1994 I R 107/93, BStBl. II 1995, 403).

4.

Gegen das Urteil war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Eine höchstrichterliche Entscheidung dient hier der Rechtsbildung, zumal der BFH in seinem Urteil vom 25. Juni 1993 III R 2/89 (a.a.O.) die hier gewonnene Auslegung angedeutet hat und der Rechtsfrage damit schon grundsätzliche Bedeutung beigemessen hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gegen dieses Urteil ist die Revision zugelassen worden.