Die Klage ist unbegründet.

Das beklagte FA hat die streitigen Betriebsausgaben im Streitfall zu Recht nicht gemäß § 160 AO zum Abzug zugelassen.

1.

Der Senat geht - wie bereits im Verfahren XIV 255/90 - davon aus, daß es sich bei den Zahlungen der Klägerin für die zur Steuerung ihrer Erodiermaschinen erforderliche Software dem Grunde nach um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG handelt. Dem steht nicht entgegen, daß Computersoftware, zu der auch individuelle Anwenderprogramme gehören, immaterielle Wirtschaftsgüter darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1988 III R 49/83, BStBl II 1988, 737). Die damit an sich erforderliche Aktivierung der Anschaffungskosten scheidet hier jedoch aus, weil die Steuerungsprogramme vorliegend nur für die Fertigung individuell zugeschnittener Werkstücke benötigt werden. Dies deutet auf eine Nutzungsdauer der Software von weniger als einem Jahr hin, so daß nach § 7 Abs. 1 EStG ein Abzug des Aufwands im Wege der AfA nicht in Betracht kommt (vgl. zur steuerlichen Behandlung sog. kurzlebiger Wirtschaftsgüter FG Nürnberg, Urteil vom 15. Juli 1991 V 27/90, EFG 1992, 82; BFH-Urteil vom 15.12.1989 VI R 44/86, BStBl II 1990, 692, 693; Blümich/Falk, EStG-Kommentar, § 7 Rd.-Nr. 206).

2.

Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben u.a. steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen. Ist der Gläubiger eine ausländische Gesellschaft, die mit ihren vom Steuerpflichtigen bezogenen Einkünften nicht oder nur unwesentlich besteuert wird, so liegt eine genaue Bezeichnung i. S. des § 160 AO nur vor, wenn der Steuerpflichtige alle Beziehungen offenlegt, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und der Gesellschaft bestehen (§ 16 Abs. 1 AStG).

Ob Betriebsausgaben steuerlich nicht berücksichtigt werden, hat das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu entscheiden. Zunächst muß es entscheiden, ob es vom Steuerpflichtigen die Benennung des Empfängers verlangt (sog. erste Stufe der Ermessensausübung). Sodann muß es, falls der Empfänger nicht genau benannt wird, entscheiden, ob und inwieweit es abweichend von der Regel dennoch die Betriebsausgaben steuerlich berücksichtigt (sog. zweite Stufe der Ermessensausübung; siehe BFH-Beschluß vom 25.08.1986 IV B 76/86, BStBl II 1987, 481).

Die Ermessensentscheidung auf der ersten Stufe, das Benennungsverlangen, steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (siehe BFH-Urteile vom 02.03.1967 IV 309/64, BStBl III 1967, 396; vom 17.12.1980 I R 148/76, BStBl II 1981, 333, jeweils m.w.N.). Das bedeutet insbesondere, daß das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg stehen dürfen. Das Verlangen darf grundsätzlich auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Nur in Ausnahmefällen, in denen die nachträgliche Ermittlung des Empfängers auf nicht oder kaum zu bewältigende tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten stößt, ist dem Steuerpflichtigen eine Benennung billigerweise nicht zuzumuten (BFH-Urteil vom 25.11.1986 VIII R 350/82, BStBl II 1987, 286).

Bei Auslandssachverhalten ist der Steuerpflichtige in weitergehendem Maße gemäß § 90 Abs. 2 AO verpflichtet, beweiskräftige Unterlagen zu Person und Anschrift des Zahlungsempfängers zu beschaffen und vorzulegen (BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.). Nur wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststeht, daß der Empfänger in bezug auf die erlangte Zahlung im Inland keiner Besteuerung unterliegt, ist das Benennungsverlangen ermessensfehlerhaft (BFH-Urteil vom 13.03.1985 I R 7/81, BStBl II 1986, 318).

Empfänger i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wurde. Das sind bei Domizilgesellschaften mit Sitz in der Schweiz oder Liechtenstein in der Regel die Personen, die die Domizilgesellschaft zwischengeschaltet haben. Bezieht sich das Benennungsverlangen auf Zahlungen an eine dieser Domizilgesellschaften, muß der Steuerpflichtige daher nicht nur Firma und Anschrift der Domizilgesellschaft, sondern auch die Namen und Anschriften der an der Gesellschaft beteiligten Personen angeben (siehe BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.; vom 24.03.1987 I B 156/86, BFH-NV 1988, 209; n.v. BFH-Urteil vom 05.11.1992 I R 8/91, Tenor in BFH-NV 1994, Heft 6 Vorseite veröffentlicht). Dem ist die Klägerin im Streitfall nicht nachgekommen.

3.

Die Anstalt war nicht i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO Empfängerin der streitigen Zahlungen. Sie ist nach den Erkenntnissen des BfF, auf die das FA und das Finanzgericht zurückgreifen durften (BFH-Urteil vom 05.03.1981 IV R 94/78, BStBl II 1981, 658, 659), eine Domizilgesellschaft mit Sitz in Liechtenstein, die keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltete.

a)

Hierfür sprechen folgende Anhaltspunkte:

(1)

Die Anstalt ist im Inland bisher nicht in Erscheinung getreten. Nach den Erkenntnissen des BfF ist sie bisher in entsprechenden Nachschlagewerken (Telefonbücher, Telex-, Telefaxverzeichnisse) nicht verzeichnet gewesen. Zwar haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung Ablichtungen aus Telefonbüchern vorgelegt, aus denen ein entsprechender Eintrag der Anstalt ersichtlich ist; die Ablichtungen lassen jedoch nicht erkennen, aus welchem Jahr das entsprechende Telefonverzeichnis stammt. Die dem Gericht seitens des BfF vorgelegten Auszüge aus neueren Telefonverzeichnissen (vgl. Bl. 114-119 FG-Akte) enthalten jedenfalls keinerlei einschlägige Eintragungen unter dem Buchstaben O. (wie O.). Gegen einen entsprechenden Eintrag in den Streitjahren spricht, daß die Anstalt nach ihren eigenen Angaben (vgl. ihr Schreiben vom 27.06.1989 - Bl. 174 Rechtsbehelfsordner) zumindest zum damaligen Zeitpunkt über keinen eigenen Telefonanschluß verfügte, sondern die Fernmeldezentrale ihrer Buchhaltungsfirma benutzte. Letztlich kommt es hierauf jedoch nicht entscheidend an, da bereits die anderen vom BfF getroffenen Feststellungen die Annahme einer Domizilgesellschaft rechtfertigen.

(2)

So hat das BfF weiterhin festgestellt, daß im streitigen Zeitraum Frau I. M. als Verwaltungsrat der Anstalt fungiert hat. Es handelt sich hierbei um eine als Sekretärin ausgebildete Person, die bereits für eine Vielzahl von anderen Sitzunternehmen in Liechtenstein als Funktionsträger tätig ist (vgl. Anlagen 6 und 8 des Schreibens des BfF vom 09.03.1990 - Bl. 303 und 305 gelber Hefter BfF). Gleiches gilt für den bis zum 26.07.1984 als Verwaltungsrat für die Anstalt aufgetretenen Rechtsanwalt H. G. Auch er bekleidet in einer Vielzahl von liechtensteinischen Unternehmen den Posten eines Verwaltungsratsmitglieds (vgl. Anlage 5 des Schreibens des BfF vom 09.03.1990 - Bl. 302 gelber Hefter BfF).

(3)

Für die Anstalt wurde ein sog. Repräsentant (zunächst die Konsolidationsanstalt, im hier zu beurteilenden Zeitraum die A. Treuhandanstalt) nach Art. 239 des Personen- und Gesellschaftsrechts des Fürstentums Liechtenstein bestellt. Nach dieser Vorschrift müssen sog. Holding- und Sitzgesellschaften einen ständigen Vertreter (= Repräsentanten) in Liechtenstein benennen, der als ständiger Beauftragter der Gesellschaft zur Entgegennahme von Mitteilungen der liechtensteinischen Behörden befugt ist. Beide Anstalten fungieren nach den Erkenntnissen des BfF ebenfalls für weitere Unternehmen als Rechtsdomizil träger (vgl. Anlagen 2 und 3 des Schreibens des BfF vom 18.05.1989 - Bl. 133 und 134 roter Hefter BfF).

(4)

Anstalt und Repräsentant domizilieren unter derselben Adresse; Telefonnummer und Telexnummer sind - jedenfalls in den Streitjahren - identisch (vgl. Anlagen 5 und 6 des Schreibens des BfF vom 18.05.1989 - Bl. 138 und 139 roter Hefter BfF).

(5)

Die lt. Händelsregisterauszug als Gesellschaftszweck angegebenen wirtschaftlichen Tätigkeitsbereiche der Anstalt entsprechen nach den Erfahrungen des BfF dem für Domizilgesellschaften typischen breiten Tätigkeitsspektrum (vgl. Anlage 1 des Schreibens des BfF vom 18.05.1989 - Bl. 132 roter Hefter BfF).

(6)

Die Anstalt ist nicht in dem Verzeichnis der der Gewerbe- und Wirtschaftskammer für das Fürstentum Liechtenstein angehörenden Betriebe aufgeführt (vgl. Bl. 2 des Schreibens des BfF vom 18.05.1989 - Bl. 129 roter Hefter BfF). Nach den Statuten der Gewerbe- und Wirtschaftskammer des Fürstentums Liechtenstein ist jeder Inhaber eines Gewerbescheins oder einer Gewerbebewilligung zugleich auch Mitglied der Gewerbe- und Wirtschaftskammer. Zwar belegt auch die Eintragung in das Verzeichnis nicht zweifelsfrei eine gewerbliche Tätigkeit, denn die Gewerbeerlaubnis verliert ihre Gültigkeit automatisch, wenn die gewerbliche Tätigkeit nicht innerhalb von zwei Jahren nach Ausstellung des Gewerbescheins aufgenommen oder das Gewerbe seit vier Jahren nicht mehr ununterbrochen ausgeübt wird. Immerhin hätte aber die Eintragung indiziell auf eine eigene geschäftliche Tätigkeit der Anstalt schließen lassen.

(7)

Schließlich hat die Anstalt nach den Erkenntnissen des BfF auch keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten. Hierfür spricht der Umstand, daß die Anstalt nach ihren eigenen Angaben weder über eigene Handelsvertreter verfügt noch mit Werbemaßnahmen (Prospekte, Leistungsbeschreibungen, Angebote über entsprechende Serviceleistungen) am Markt auftritt (vgl. ihr Schreiben vom 27.06.1989 - Bl. 174 Rechtsbebelfsordner). Unter diesen Umständen ist für den Senat nicht erkennbar, nach welchen Kriterien die Anstalt auf ihre Leistungen in der Öffentlichkeit aufmerksam macht bzw. wie sie ihre Geschäfte überhaupt anbahnt. Insoweit hat auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht zu erklären vermocht, aufgrund welcher konkreten personellen Verbindungen die Anstalt zur Unterbreitung des Angebots an die Kläger veranlaßt worden ist. Im Angebotsschreiben vom 16.08.1983 der Anstalt wird zwar auf Kenntniserlangung durch einen Außendienstmitarbeiter verwiesen. Demgegenüber wird in der den Klägern erteilten Auskunft vom 27.06.1989 ausgeführt, daß die Anstalt über keinerlei Handelsvertreter verfüge.

b)

Die Kläger haben zur Überzeugung des Senats nicht bewiesen, daß die Feststellungen des BfF unzutreffend sind.

Zwar haben sie behauptet, die Anstalt habe einen eigenen Geschäftsbetrieb entfaltet; sie haben dies jedoch weder bewiesen noch hinreichend glaubhaft gemacht.

aa)

Die von den Klägern im Rahmen der Außenprüfung vorgelegte Geschäftskorrespondenz, die erteilten Rechnungen und die exemplarisch vorgelegten Briefumschläge nebst Lochstreifen reichen zum Nachweis eines eigenen Geschäftsbetriebes der Anstalt nicht aus. Sie belegen nur das Vorhandensein von formalen Rechtsbeziehungen zwischen den Klägern und der Anstalt, sagen aber angesichts der vom BfF festgestellten, gegen einen eigenen Geschäftsbetrieb der Anstalt sprechenden Umstände nichts darüber aus, wer die vertraglichen Leistungen tatsächlich erbracht hat (vgl. hierzu auch BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.). Vielmehr muß angesichts der Feststellungen des BfF davon ausgegangen werden, daß die Leistungen nicht von der Anstalt selbst, sondern von dahinterstehenden dritten Personen erbracht und lediglich formal über die Anstalt abgewickelt worden sind. Anhaltspunkte finden sich hierfür auch in der Auskunft der Anstalt vom 27.06.1989. Dort räumt die Anstalt ein, sie habe vor einiger Zeit beschlossen, ihre Fachkräfte auf der Basis der freien Mitarbeit einzusetzen.

bb)

Auch die in der mündlichen Verhandlung vorgelegte schriftliche Bestätigung des offenbar für die Anstalt auftretenden Rechtsanwalts Dr. ... vom 09.11.1995 (vgl. Bl. 137 FG-Akte) reicht zum Nachweis einer eigenen Geschäftstätigkeit der Anstalt nicht aus. Die Behauptung, es handele sich bei der Anstalt nicht um eine reine Holdinggesellschaft, sondern, wie sich dies aufgrund der Zwecksetzung lt. Handelsregisterauszug ergebe, um ein kommerziell tätiges Unternehmen, ist inhaltlich unbestimmt und daher nicht aussagekräftig. Entgegen der Auskunftserteilung vom 09.11.1995 deutet gerade die weite Fassung des Gesellschaftszwecks der Anstalt auf das Vorliegen einer Domizilgesellschaft hin; denn nach den Feststellungen des BfF ist eine weite Fassung des Gesellschaftszwecks für Domizilgesellschaften typisch. Der Auskunft des Rechtsanwalts Dr. H. vermag der Senat unabhängig davon auch deswegen nicht zu folgen, weil sie keinerlei Aussagen zu Art und Umfang des ausgeübten Geschäftsbetriebes enthält und weder Gründe für die gleichwohl erfolgte Bestellung eines Repräsentanten und die fehlende Erfassung der Anstalt in dem Verzeichnis der Gewerbe- und Wirtschaftskammer enthält. Eine (weitere) Beweisaufnahme in dieser Frage war dem Senat nicht möglich, weil die Kläger hierzu präsente Zeugen, die zu Art und Umfang der Geschäftstätigkeit der Anstalt hätten befragt werden können, nicht gestellt haben. Die Anregung des Berichterstatters vom 30.05.1995 ist lediglich mit der schriftlichen Auskunft des für die Anstalt auftretenden Rechtsanwalts Dr. H. vom 31.08.1995 beantwortet worden (Bl. 104, 111, 112 FG-Akte), in dem die Stellung eines Zeugen aus Rechtsgründen abgelehnt wurde. Dies geht zu Lasten der Kläger.

cc)

Soweit der Kläger im übrigen in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, daß die Eintragung in das Handelsregister in Liechtenstein seit 1980 eine ausgeübte Geschäftstätigkeit voraussetze, so daß die Eintragung der Anstalt für eine eigene Geschäftstätigkeit spreche, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Unabhängig davon, daß der Kläger dieses Vorbringen nicht unter Beweis gestellt hat, ist für den Senat auch nicht erkennbar, daß in der alltäglichen Praxis der Handelsregistereintragungen in Liechtenstein entsprechend verfahren worden ist. Dagegen spricht, daß die Anstalt, obwohl für sie ein Repräsentant - der für Holding- und Sitzgesellschaften erforderlich ist - bestellt und im Handelsregister vermerkt worden ist, auch nach dem vom BfF vorgelegten aus dem Jahre 1989 stammenden Auszug noch im Handelsregister eingetragen war.

dd)

Auch die dem Gericht vorgelegten - vom Kläger anläßlich eines zuvor mit der Anstalt abgesprochenen Besuchs gefertigten - Fotos vermögen nach Ansicht des Senats nicht den Beweis für einen eigenen Geschäftsbetrieb zu erbringen. Die Fotos lassen lediglich einen einzigen Geschäftsraum mit einer Ausstattung erkennen, wie sie bei Büroräumen allgemein üblich ist. Eine die Behauptung der Kläger stützende anwenderspezifische technische oder organisatorische Ausstattung der Räume ist den Fotos nicht zu entnehmen. Insbesondere kann nicht nachvollzogen werden, ob und wo die Anstalt die nach dem Vorbringen der Kläger speziell für den Auftrag der Kläger angeschaffte Hardware untergebracht hat. Zwar mögen Geräte zur Herstellung von Lochstreifen nur relativ wenig Platz beanspruchen; jedoch sind auf den Fotos selbst keinerlei Apparate dieser Art erkennbar. Insgesamt lassen die Fotos keinerlei Geschäftstätigkeit erkennen, die auf eine entsprechende Programmiertätigkeit oder Herstellung von Lochstreifen hindeuten.

Unter diesen Umständen hält der Senat die von der Anstalt in der Auskunft vom 27.06.1989 behauptete Programmiertätigkeit durch eigene technische Mitarbeiter daher nicht für erwiesen. In Anbetracht der Tatsache, daß die Anstalt selbst mit ihren Leistungen nicht öffentlich an den Markt getreten ist, erscheint dem Senat die bloße Behauptung, man habe einen entsprechenden Stab von EDV-Mitarbeitern beschäftigt, nicht glaubhaft. Hiergegen sprechen im übrigen auch die vom BfF getroffenen Feststellungen bezüglich der bloßen Domiziltätigkeit der Anstalt.

ee)

Die Klägerin hat auch keine Zeugen gestellt, die es dem Senat ermöglicht hätten, über die Art der Geschäftstätigkeit der Anstalt Beweis zu erheben. Die Vernehmung des bei der Klägerin beschäftigten Werkstattmeisters B. im Klageverfahren zur Aussetzung der Vollziehung (XIV 255/90) hat keine näheren Aufschlüsse hierüber erbracht. Der Zeuge konnte im wesentlichen lediglich Angaben zu dem Erhalt der Lochstreifen für die Programmierung der Erodiermaschinen machen. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, sind die während der laufenden Geschäftsbeziehungen mit der Anstalt geführten Telefonate anläßlich hin und wieder aufgetretener Probleme in der technischen Abwicklung auch nicht von seinen Mitarbeitern geführt worden, so daß der Senat durch die Vernehmung von Mitarbeitern der Kläger keinerlei Erkenntnisse zu einer eigenen Geschäftstätigkeit der Anstalt hätte erlangen können. Insoweit ist ohnehin kein Beweis angeboten worden.

Eine förmliche Parteivernehmung der Kläger als subsidiäres Beweismittel kam nicht in Betracht, weil im Anschluß an die mehrfachen (formlosen) Anhörungen der Kläger nichts an Wahrscheinlichkeit für ihre Behauptung erbracht ist, die Anstalt habe über einen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt (vgl. Gräber, FGO-Kommentar, 3. Aufl., § 82 Anm. 42; BVerwG HFR 1975, 508). Unabhängig davon kann angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden erhöhten Mitwirkungspflichten ein derartiger Beweis ohnehin nicht im Wege der Parteivernehmung erbracht werden.

4.

Das Benennungsverlangen des Betriebsprüfers und des FA waren rechtmäßig.

a)

Das Auskunftsverlangen des FA war notwendig, denn der Empfänger der Betriebsausgaben war nicht bekannt. Zwar kamen die Zahlungen dem äußeren Anschein nach einer Anstalt liechtensteinischen Rechts zugute; da es sich hier jedoch um eine Domizilgesellschaft handelt, waren die Kläger gehalten, die hinter der Anstalt stehenden Personen zu benennen, die den wirtschaftlichen Wert der Leistungen erhalten haben (BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.). Dies haben sie nicht getan.

b)

Das FA hat bei seinem Benennungsverlangen auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet. Die Kläger haben nicht dargetan, daß ihnen bei Befolgung der finanzämtlichen Aufforderungen zur Benennung geschäftliche Nachteile entstanden wären. Außerdem ist das Auskunftsverlangen schon in Anbetracht der Höhe der streitigen Betriebsausgaben nicht unverhältnismäßig.

c)

Schließlich war das Benennungsverlangen auch zumutbar.

aa)

Insoweit steht fest, daß das Benennungsverlangen auch dann gestellt werden darf, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren (vgl. BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.). Dies gilt umsomehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlegung von Beweismitteln verpflichtet ist (BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.). Die Zumutbarkeit eines Benennungsverlanges ist auf der Grundlage dieser Rechtsprechung nicht nach den Möglichkeiten im Zeitpunkt des Erlasses des finanzbehördlichen Benennungsverlangens zu beurteilen. Vielmehr muß sich der Steuerpflichtige von vornherein auf ein künftiges Benennungsverlangen einrichten. Denn wer mit einer sog. Domizilgesellschaft Verträge abschließt und aufgrund der Verträge Zahlungen leistet, muß mit der Möglichkeit rechnen, daß das FA die Zahlungen als gemäß § 160 AO nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt, wenn nicht der tatsächliche Empfänger der Zahlungen benannt werden kann (so BFH-Beschluß vom 03.12.1993 I B 145/93, BFH-NV 1994, 688). Dem entspricht allein die in § 90 Abs. 2 Satz 3 AO getroffene Gesetzesregelung, wonach ein Beteiligter sich nicht darauf berufen kann, daß er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (BFH-Beschluß I B 145/93, a.a.O.).

Angesichts dieser Rechtslage kommt es für die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens zunächst auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Anbahnung der Geschäftsbeziehungen mit der Anstalt in 1983 an.

bb)

Der Senat geht davon aus, daß die Kläger im Zeitpunkt der Geschäftsanbahnung die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Gesellschafter hätten erfahren können und müssen. Dem Einwand der Kläger, die Anstalt steile keine Domizilgesellschaft dar, vermag der Senat - wie bereits dargelegt - nicht zu folgen. Für die Kläger war auch erkennbar, daß es sich bei der Anstalt um eine Domizilgesellschaft handelte. Aus den Gesamtumständen der Vertragsanbahnung (kein Werbematerial über das Leistungsangebot, keine für die Geschäftsanbahnung eingesetzten Handelsvertreter) sowie den sonstigen Umständen, wie sie vom BfF zusammengetragen worden sind (insbesondere Bestellung eines Repräsentanten, Nichterfassung im Verzeichnis der Mitglieder der liechtensteinischen Gewerbe- und Wirtschaftskammer) sowie nicht zuletzt dem Sitz der Anstalt im Fürstentum Liechtenstein (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.11.1992 I R 8/91, a.a.O., Seite 13 der n.v. Urteilsgründe) ergab sich die Vermutung, daß die Zahlungen für einen oder mehrere hinter der Anstalt stehende(n) Dritten bestimmt waren.

Unter diesen Umständen waren die Kläger gehalten, die gesellschaftlichen Verhältnisse der Anstalt bereits im Zeitpunkt der Vertragsanbahnung abzuklären. Daß ihnen dies seinerzeit nicht möglich gewesen wäre, vermag der Senat nicht zu erkennen. Angesichts des erheblichen Umfangs der Geschäftsbeziehungen (Umfang der Honorarzahlungen in den Jahren 1983 bis 1987: 2.207.926,98 DM) und des damit in der Hand der Kläger befindlichen wirtschaftlichen Druckmittels liegt es nahe, daß die Kläger im Zeitpunkt des Vertragsschlusses ihr Benennungsverlangen mit Einverständnis der Gesellschafter der Anstalt hätten durchsetzen können.

cc)

Zwar hat der BFH anerkannt, daß in Ausnahmefällen, wenn die nachträgliche Ermittlung des Empfängers durch den Steuerpflichtigen auf nicht oder kaum zu bewältigende tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten stößt, dem Steuerpflichtigen die Benennung billigerweise nicht zugemutet werden kann (BFH-Urteil VIII R 350/82, a.a.O.; BFH-Urteil I R 8/91, a.a.O. Seite 9 der n.v. Urteilsgründe). Dies gilt nach Auffassung des Senats aber nicht bei Auslandssachverhalten (vgl. ebenso BFH-Urteil I R 8/91, a.a.O.; Seite 13 n.v. Urteilsgründe). Angesichts der die Kläger treffenden erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO können sie sich nicht darauf berufen, daß die Anstalt die Offenlegung der gesellschaftlichen Verhältnisse (nachträglich) verweigert hat.

Unabhängig davon geht der Senat davon aus, daß die Verweigerung der Offenlegung der gesellschaftlichen Verhältnisse durch die Domizilgesellschaft unter Berufung auf ihre "Geschäftsprinzipien" (vgl. Auskunft vom 27.06.1989 - Bl. 174 Rechtsbehelfsordner) sowie auf ihre Verschwiegenheitspflicht (vgl. Auskunft vom 31.08.1985 - Bl. 111 FG-Akte) keinen "Ausnahmefall" für die Unzumutbarkeit des Benennungsverlangens darstellt.

Nach Art. 11 des Gesetzes über die Treuhänder vom 09.12.1992 mag zwar ein Treuhänder zur Verschwiegenheit verpflichtet sein. Selbst wenn man davon ausgeht, daß die als Verwaltungsrat tätige Frau M. treuhänderisch gebunden ist, können sich die Kläger hierauf nicht in dem Sinne darauf berufen, daß ihnen dadurch die Benennung der Empfänger unmöglich gemacht würde und damit das Benennungsverlangen unzumutbar wäre. Wie der BFH bereits mit Urteilen vom 16.04.1980 I R 75/78, BStBl II 1981, 492, und vom 16.04.1986 I R 32/84, BStBl II 1986, 736, entschieden hat, kann ein inländischer Steuerpflichtiger nicht mit Erfolg ein Ermittlungshindernis geltend machen, wenn sich die ausländische Domizilgesellschaft unter Berufung auf schweizerische Strafvorschriften weigert, die von ihr geforderten Auskünfte zu erteilen. Er hat es in den dort entschiedenen Fällen dahingestellt sein lassen, ob der Tatbestand der ausländischen Strafvorschrift ernsthaft in Betracht käme; vielmehr hat er darauf abgestellt, daß kein anderer Staat etwaige Auswirkungen einer schweizerischen Strafvorschrift gegen sich gelten lassen müsse.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß diese Grundsätze auch im vorliegenden Fall Anwendung finden. Zwar lassen sie sich auf den hier zu entscheidenden Fall nicht unmittelbar übertragen, weil es in den, vom BFH entschiedenen Fällen um die Mitwirkungspflicht der inländischen Tochter einer ausländischen Konzerngesellschaft ging, während im Streitfall zwischen den Klägern und der Anstalt keine nach außen erkennbare gesellschaftsrechtliche Verbindung besteht. Jedoch ist der vom BFH entwickelte Rechtsgedanke insofern entsprechend anwendbar als sich auch hier eine ausländische Domizilgesellschaft unter Berufung auf ausländische Gebotsnormen zur Auskunftsverweigerung berechtigt sieht. Wenn jedoch bereits die Strafandrohung aufgrund von ausländischen Strafvorschriften nicht zur Verweigerung von Auskünften berechtigt, so muß dies nach Auffassung des Senats erst recht für die Fälle gelten, in denen sich die ausländische Gesellschaft lediglich auf ihre Verpflichtung zur Verschwiegenheit (Schutz eines minderwichtigen Rechtsguts) beruft und ihr Recht zur Verweigerung jeder Mitwirkung hierauf stützt (siehe auch Urteil des FG Düsseldorf vom 08.10.1980, EFG 1981, 148).

5.

Auch die vom FA auf der sog. zweiten Stufe getroffene Ermessensentscheidung ist nicht zu beanstanden.

a)

Zwar kann das FA im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens abweichend von der Regel die Betriebsausgaben in Ausnahme fällen auch dann zum steuerlichen Abzug zulassen, wenn der Empfänger vom Steuerpflichtigen nicht genau bezeichnet worden ist (BFH-Urteil vom 30.03.1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654); das FA hat jedoch vorliegend einen solchen Ausnahmefall ermessensfehlerfrei verneint. Denn selbst wenn der Anstalt bzw. den hinter ihr stehenden Gesellschaftern eigene Aufwendungen im Zusammenhang mit den von den Klägern erhaltenen Zahlungen entstanden sein sollten, rechtfertigt dies noch nicht die teilweise Anerkennung der hier in Frage stehenden Betriebsausgaben, da die steuerlichen Verhältnisse der Anstalt bzw. ihrer Gesellschafter gänzlich unbekannt sind.

(BFH-Urteil I R 228/78, a.a.O., S. 655).

Insbesondere steht auch nicht fest, ob die strittigen Zahlungen tatsächlich an einen Ausländer gelangt und dort auch verblieben sind, und ob dieser im Inland mit diesen Einnahmen nicht steuerpflichtig ist (BFH-Beschluß IV B 76/86, a.a.O.).

b)

Im übrigen kommt es nicht darauf an, ob das Austauschverhältnis - wie die Kläger vortragen - ernsthaft vollzogen worden ist oder ob - wie vom FA angenommen - tatsächlich nur ein Scheingeschäft getätigt worden ist. Denn nach dem Zweck der Vorschrift des § 160 AO sollen die Fälle getroffen werden, in denen nach der Lebenserfahrung der Verdacht besteht, daß die Nichtbenennung des Empfängers diesem die Nichtversteuerung ermöglichen soll. Es ist daher für die Anwendung der Vorschrift unerheblich, ob das FA oder das FG von der Verausgabung der geltend gemachten Aufwendungen überzeugt ist oder nicht (vgl. BFH-Urteile vom 15.01.1960 VI 147/59 U, BStBl III 1960, 167; I R 148/76, a.a.O.; I R 7/81, a.a.O.).

6.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zugelassen worden. Die Frage der Zumutbarkeit des Auskunftsverlangens bei Auslandssachverhalten und geltend gemachter Auskunftsverweigerung unter Hinweis auf ausländische Verschwiegenheitsrechte ist von grundsätzlicher Bedeutung.

7.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.