Die Klage ist begründet. Die Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen des Klägers ist rechtswidrig.

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 a cc) EStG 1992 bzw. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG 1993/1994 ist der Vorwegabzug i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG um einen bestimmten Prozentsatz des Arbeitslohns aus der Beschäftigung bzw. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt, eine Berufstätigkeit ausübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilwiese ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.

Die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs liegen nicht vor.

Im vorliegenden Streitfall ist bereits zweifelhaft, ob durch den Vertrag vom 22.12.1989 ein Anwartschaftsrecht des Klägers auf ein betriebliches Altersruhegeld begründet wurde. Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung im Sinn dieser Vorschrift ist der vertraglich vereinbarte, aufschiebend bedingte Anspruch auf Zahlung einmaliger oder laufender Leistungen zur Altersversorgung. Ein solches Anwartschaftsrecht liegt nach der Entscheidung des BFH vom 29. November 1989 (Az: X R 183/87, BFHE 159, 80, BStBl II 1990, 218) vor, wenn der Arbeitgeber eine nicht nach seinem freien Belieben entziehbare Pensionszusage für den Fall der Berufsunfähigkeit vor Erreichen einer bestimmten Altersgrenze erteilt, da in einem solchen Fall das Vollrecht unbeschadet einer späteren Vertragsauflösung erreichbar und damit wirtschaftlich nicht wertlos ist. Ob eine für den Fall des Erreichens einer bestimmten Altersgrenze erteilte Pensionszusage nur dann zu einer Kürzung des sog. Vorwegabzugs führt, wenn die Anwartschaft unverfallbar i.S.d. § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) oder nach der konkreten Altersversorgungsregelung des Betriebes unentziehbar erworben ist, hatte der BFH in seiner Entscheidung ausdrücklich offen gelassen, da dies nicht entscheidungserheblich war.

Der Senat kann letztlich dahingestellt lassen, wann zivilrechtlich ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung entsteht. Denn nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.06.2000, XI R 57/99, BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28; vgl. auch Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rz 216 m.w.N.) muss der Vorwegabzug auch dann erhalten bleiben, wenn zwar ein Anwartschaftsrecht begründet wurde, der Dienstherr aber keinerlei Vorsorge für die künftige Erfüllung seiner Zusage getroffen hat. Seine Begründung leitet der BFH aus dem sich aus den Gesetzesmaterialien erschließenden steuergesetzlichen Hintergrund ab. Danach muss ein "Anwartschaftsrecht" i.S.d. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EstG - jedenfalls dem Grunde nach - auch wirtschaftlich mit der Rechtsposition vergleichbar sein, die Beschäftigte erlangen, für die i.S. von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa, bb und dd EStG Altersvorsorge getroffen wird. Dies folge aus der Zweckbestimmung des Vorwegabzugs, der "einen Ausgleich dafür bieten (soll), dass bei Arbeitnehmern der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei bleibt, während der selbständig Tätige seine Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen muss" (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks 8/292 S. 21). Ansprüche aufgrund gesetzlicher Rentenversicherung (Doppelbuchst. aa), Abfindungen bzw. Nachversicherung (Doppelbuchst. bb) und Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 EStG (Doppelbuchst. dd) geben dem Steuerpflichtigen einen nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich gesicherten Anspruch. Ein wirtschaftlich gesicherter Anspruch liegt bei fehlender finanzieller Vorsorge nicht vor. Die GmbH hatte für den Kläger keine Beiträge zur Alterssicherung, z.B. an eine Pensionskasse, geleistet, sondern lediglich Rückstellungen in der Bilanz gebildet. Diese waren weder durch eine Rückdeckungsversicherung noch in anderer Weise abgesichert. Der Kläger hatte dadurch keine wirtschaftlich gesicherte Rechtsposition erlangt. In seiner Entscheidung vom 14.06.2000 (a.a.O.) hatte der BFH zwar als Beispiel der wirtschaftlichen Sicherstellung auch Rückstellungen genannt. Inwiefern dadurch eine Absicherung in dem von ihm beschriebenen Sinne gegeben ist, hat der BFH jedoch nicht begründet. Dies ist auch sonst nicht ersichtlich. Die Rückstellungen wurden intern lediglich seinem Beitragskonto gutgeschrieben. Hierbei handelte es sich aber nur um eine buchhalterische Zusammenstellung zur Ermittlung etwaiger späterer Ansprüche auf Altersversorgung. Allein die nicht durch begleitende Maßnahmen wirtschaftlich gesicherte Bildung einer Rückstellung in der Bilanz begründet den erforderlichen wirtschaftlich gesicherten Anspruch nicht.

Der Erhalt des Vorwegabzugs im Falle fehlender wirtschaftlicher Absicherung der Ansprüche wird durch das Urteil des BFH vom 28.05.1998 (Az. X R 7/96, BStBl II 1999, 95) bestätigt. Danach setzen die Regelungen über den Vorwegabzug voraus, dass der Arbeitgeber (im entschiedenen Fall: eine GmbH) für den Arbeitnehmer tatsächlich Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung gezahlt habe. Wenn dieses Tatbestandsmerkmal mit Wirkung für die Vergangenheit wegfalle, weil die vom Arbeitnehmer geleisteten Beträge zurückgezahlt werden, sei auch der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen rückgängig zu machen. Entsprechendes gelte für die Kürzung des Vorwegabzugs, wenn wegen der Rückabwicklung der rechtsgrundlosen Beiträge die entsprechenden Versicherungsanwartschaften entfallen sind (Ziffer 4. der Urteilsgründe). In dem seiner Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte der BFH eine Änderung der Steuerbescheide für zulässig erachtet, weil er in der "Freistellung" von der Versicherungspflicht ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gesehen hat.

Die Steuer ist daher für 1992 wie folgt festgesetzt:

Wegen der Streitjahre 1993 und 1994 wird die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - dem Finanzamt übertragen, weil die Ermittlung des festzusetzenden Betrages wegen der erforderlichen Vergleichsberechnung für die Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen bzw. Kindergeld in 1993 und 1994 und die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für gewerbliche Einkünfte in 1994 einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.