Streitig ist, ob der Kläger zusammen mit Grundstücken Wirtschaftsgüter in Gestalt eines Bodenschatzes erworben hat, wie der Bodenschatz nach Aufgabe des Abbaus steuerlich zu behandeln ist, insbesondere, ob darauf Abschreibungen zulässig sind.

Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit einem landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr, das jeweils am 1. Juli beginnt und bis 30. Juni dauert. Für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 hat er den Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt.

Er erwarb mit notariell beurkundeten Kaufverträgen vom 12. August 1996 das Flurstück .... in H in der Größe von 3,4391 ha und das Flurstück ... in H in der Größe von 2,3648 ha. Der Kaufpreis für beide Flurstücke war in die landwirtschaftliche Nutzfläche einerseits aufgeteilt, für die ein Preis von 0,70 DM/qm zu entrichten war und in die darunter liegenden Bodenschätze, für die ein Kaufpreis von 1,56 DM pro qm angesetzt war. Für den Fall, dass ein weiterer Abbau, z.B. Nassabbau auf Kies erfolgen sollte, sollte sich das Entgelt für die Bodenschätze erhöhen. Wegen der Einzelheiten der Kaufverträge wird auf Blatt 53 ff der Bp-Arbeitsakte ../.../.....Bezug genommen.

Für beide Grundstücke lag eine Abbaugenehmigung des Landkreises N für den Abbau von Sand im Trockenabbauverfahren vom 6. Juni 1995 vor. Die Abbautiefe war mit mindestens 1,0 m über dem höchsten Grundwasserstand, NN + 18,00 angegeben. Die Abbaugenehmigung war auf drei Jahre befristet.

Im Zeitpunkt des Erwerbs waren die Grundstücke mit Wald bewachsen.

Am 14. August 1996 schloss der Kläger mit der Firma O-KG einen Sandabbauvertrag, in dem die Vertragsbeteiligten 1,50 DM für jeden cbm entnommenen Sand lose Masse vereinbarten. Der Vertrag enthielt in § 7 die Bestimmung, dass er nur dann Gültigkeit erhalten sollte, wenn die Genehmigungsbehörde die Abbaugenehmigung auf die Pächterin übertrage und die Sandqualität den Anforderungen der Pächterin entspreche.

Am 28. November 1996 lag ein Gutachten des Ingenieurbüros B - Materialprüfanstalt für Straßenbaustoffe - vor, wonach es sich bei dem neuen Vorkommen - Entnahmehalde - um einen äußerst gleichkörnigen Mittelsand handele, der als Frostschutzmaterial oder Füllboden nur sehr geringe Tragfähigkeit erwarten lasse und für Beton als Material aufgrund zu geringer Kornanteile nicht geeignet sei.

Die O-KG als Pächterin lehnte mit Schreiben vom 9. Dezember 1996 die Einhaltung des Pachtvertrages ab. Der Kläger unterbreitete in der Folgezeit weiteren Abbauunternehmen die Ausbeutung des Sandvorkommens, die jedoch ebenfalls, zum Teil aufgrund selbst entnommener Proben, diese Angebote ablehnten.

Der Kläger bilanzierte in seiner landwirtschaftlichen Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 die Flurstücke ....... einerseits mit den Werten für die landwirtschaftlichen Flächen in Höhe von 25.775,70 DM bzw. 17.534,40 DM und weiterhin Substanzvorkommen aus den Flurstücken ........ in Höhe von 336.619,79 DM bzw. 162.946,87 DM als Zugänge. Für die Substanzvorkommen nahm er in gleiche Höhe Abschreibungen vor, so dass sich für diese von ihm bilanzierten Wirtschaftsgüter zum 30. Juni 1997 Ansätze von 0 DM ergaben. Die von ihm vorgenommene Abschreibung beruhte auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Die Kläger erklärten in den Einkommensteuererklärungen 1996 und 1990 für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Verlust in Höhe von ./. 489.689 DM. Das FA erteilte für 1996 und für 1997 jeweils Einkommensteuerbescheide, denen es die Einkommensteuererklärungen der Kläger zugrunde legte. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 18. Januar bis 31. März 2000 fand bei den Klägern eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes "Bodenschatz" nicht anzuerkennen sei, dies bereits deshalb nicht, weil es sich bei dem Bodenschatz weder um notwendiges noch um gewillkürtes Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes handele. Der Aufwand für den Bodenschatz sei auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig.

Das FA erteilte jeweils am 4. September 2000 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997, denen es die Auffassung des Außenprüfers zugrunde legte.

Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA unter Hinweis darauf zurück, dass der erworbene Bodenschatz nicht in der Bilanz eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes angesetzt werden könne, weil er diesem nicht diene. Auch seien für die Anschaffungskosten weder Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Absetzung bei den Einkünften zu gewähren noch stellten die aufgewendeten Kosten vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren, die beantragte Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu gewähren, weiter oder - für den Fall, dass der Bodenschatz als Wirtschaftsgut des Privatvermögens anzusehen sei - den Abzug von Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. zum Abzug zuzulassen.

Erwerbe ein Landwirt landwirtschaftliche Nutzflächen, in denen sich Bodenschätze zur Ausbeutung befänden, um die Grundstücke danach landwirtschaftlich zu nutzen, so sei es gerechtfertigt, die Bodenschätze zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu behandeln. Der Landwirt habe die Grundstücke nicht ohne den Bodenschatz erwerben können, für eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung seien die Anschaffungskosten wegen des Bodenschatzes zu hoch. Bei Abbau des Bodenschatzes verringerten sich die Anschaffungskosten auf das gewöhnliche Maß landwirtschaftlicher Nutzflächen. Etwas anderes gelte nur dann, wenn es sich um Bodenschätze handele, die der Landwirt auf ihm gehörenden Grundstücken selbst entdeckt habe und die deshalb zu seinem Privatvermögen gehörten. Diese könne er vor der Überlassung zur Ausbeute an einen Abbauunternehmer nicht seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als gewillkürtes Betriebsvermögen zuführen, denn dadurch erhalte er Absetzungen für Substanzverlust gemäß § 7 Abs. 6 EStG auf den Einlagewert, ohne entsprechende Anschaffungskosten gehabt zu haben.

Entsprechend der Auffassung der Kläger habe auch die Außenprüfung das Wirtschaftsgut "Grund und Boden" und "Sandvorkommen" dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zugerechnet. Die insgesamt aufgewendeten Anschaffungskosten seien entweder in vollem Umfang dem Wirtschaftsgut "Grund und Boden" zuzurechnen, dann nämlich, wenn sich die auf dem Grundstück befindlichen Grundmineralien noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hätten. Dann wäre die begehrte Teilwertabschreibung zwar nicht auf die Anschaffungskosten des Bodenschatzes vorzunehmen, aber auf die Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Die Teilwertabschreibung beträfe dann nur ein anderes Wirtschaftsgut. Die sachgerechtere Bilanzierung bestehe aber darin, sowie vom Kläger vorgenommen, dass Wirtschaftsgut "Bodenschatz" gesondert in der Bilanz auszuweisen. Denn der Kläger habe bei vorhandener Abbaugenehmigung die durch entsprechenden Pachtvertrag konkretisierte Absicht gehabt, den Bodenschatz zur Ausbeute zu verpachten und nicht etwa die Absicht gehabt, das Grundstück nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei weiter zu veräußern. In diesem Fall hätte er es insgesamt seinem Privatvermögen zugeordnet.

Selbst wenn der im Einspruchsbescheid vertretenen Auffassung des FA zu folgen sei, es habe sich bei dem erworbenen Bodenschatz um ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens gehandelt, so sei auch unter Zugrundelegung dieser Auffassung eine AfA wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung zu gewähren, weil das Wirtschaftsgut durch Einflüsse, die in der Substanz des Wirtschaftsgutes begründet seien, vernichtet worden sei. Der Sachverhalt sei vergleichbar mit dem Abbruch eines Gebäudes oder seiner Vernichtung durch Brand. Wenn schon Pachteinnahmen aus der Überlassung des Bodenschatzes zur Ausbeute zugeflossen wären, so lägen die Voraussetzungen für ein Werbungskostenabzug außergewöhnlicher AfA ohne weiteres vor. Im Streitfall würde es sich um vorweggenommene Werbungskosten handeln, die auch bereits anfallen können, wenn noch keine Einnahmen geflossen seien. Die Absicht der Erzielung von Einnahmen im Sinne des § 21 EStG reiche aus. Dass eine ernsthafte Einkunftserzielungsabsicht bestanden habe, könne angesichts des abgeschlossenen Pachtvertrages vom 14. August 1996 sowie der weiteren Verpachtungsbemühungen nicht zweifelhaft seien.

Das FA trägt vor:

Für die Anschaffungskosten des Sandvorkommens sei weder eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG noch gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu gewähren.

Bei dem Sandvorkommen handele es sich jedenfalls nicht um ein Wirtschaftsgut, dass in der Bilanz eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes angesetzt werden dürfe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien Bodenschätze nicht geeignet, dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen, es sei denn, die bei der Ausbeute gewonnene Substanz werde überwiegend in diesem Betrieb verwendet. Dieses Merkmal sei im vorliegenden Fall nicht gegeben. Die Besonderheiten der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft beschränkten den Steuerpflichtigen in seiner Freiheit, die Wirtschaftsgüter dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu widmen.

Soweit die Kläger eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG begehrten, komme diese nicht in Betracht. Für die Bestimmung des Teilwertes bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verbleibe es bei der Vermutung, dass der Teilwert eines Wirtschaftsgutes den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entspreche. Die Teilwertvermutung gelte auch für überhöhte oder erzwungene Aufwendungen und für spätere Bewertungsstichtage. Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs- und Anschaffungszeitpunkt sei, desto stärker sei die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand übereinstimmten.

Für den Kläger sei im Kaufzeitpunkt - unabhängig von der wirklichen Beschaffenheit des Grundstücks - die Höhe des Kaufpreises angemessen gewesen, er habe den überhöhten Kaufpreis bewusst gezahlt. Eine Teilwertabschreibung unter dem Gesichtspunkt einer Fehlmaßnahme sei deshalb nicht gefertigt. Klarheit darüber, in welcher Weise die Wiederbeschaffungskosten in nicht unerheblichem Umfang unter den ursprünglichen Wertansatz gesunken sein, könne nur durch ein Gutachten erreicht werden.

Für die Anschaffungskosten des Sandvorkommens sei auch keine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu gewähren. Derartige Absetzungen kämen nur bei Wirtschaftsgütern in Betracht, die der Erzielung von Einnahmen dienten und abnutzbar seien.

Die Entscheidung, ob für Bodenschätze eine AfA zu gewähren sei, hänge davon ab, dass dieser Bodenschatz ein selbständiges Wirtschaftsgut darstelle oder ob er als Teil des Grund und Bodens anzusehen sei. Für unselbständige Bestandteile des Grund und Bodens sei keine Absetzung zu gewähren.

Im Streitfall habe zwar für den Trockenabbau vor Kaufvertrag eine Abbaugenehmigung vorgelegen. Für diese Sandvorkommen sei auch ein gesonderter Kaufpreis gezahlt worden, so dass grundsätzlich davon auszugehen gewesen sei, dass das Vorkommen ein selbständiges Wirtschaftsgut habe darstellen können. Geplant sei darüber hinaus aber der Nassabbau gewesen, da erst im Nassabbau mit entsprechenden Sandqualitäten habe gerechnet werden können, zumal der Kläger auch auf dem benachbarten Grundstück entsprechend vorgegangen sei. Für diesen zusätzlichen Nassabbau hätten sich die Veräußerer in § 3 des Kaufvertrages die Zahlung eines zusätzlichen Entgeltes vorbehalten. Für den Nassabbau sei aber eine zusätzliche Genehmigung erforderlich gewesen. Bodenschätze seien aber nicht als zwei verschiedene selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen, d.h. als Sandvorkommen im Trockenabbau und Sandvorkommen im Nassabbau, sondern als ein einheitliches Wirtschaftsgut. Dies führe dazu, dass im Zeitpunkt des Kaufvertrages noch nicht von einem selbständig konkretisierten Wirtschaftsgut auszugehen gewesen sei, dass zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden sei.

Die aufgewendeten Kosten seien auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Dies folge daraus, dass zwar bei Abschluss des Kaufvertrages eine Einkunftserzielungsabsicht gegeben sei, diese habe der Kläger jedoch aufgegeben. Es sei auch nicht erkennbar, dass der Kläger in absehbarer Zeit seine Einkunftserzielungsabsicht wieder aufnehmen werde.