Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom xxx 2003 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 12. Januar 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der von den Klägern geltend gemachte Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 1 EStG ist nicht um die Anschaffungskosten für Darlehen in Höhe von 364.295 EUR (ehemals 712.500 DM) zu erhöhen. Der Beklagte hat die Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung im Schätzwege sachgerecht um den Betrag gekürzt, der auf die Veräußerung der Darlehen entfiel, wobei das Verhältnis der Anschaffungskosten für die Beteiligung und die Darlehen als Schätzungsmaßstab nach § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) einen sachgerechten Maßstab bildet. Der zu berücksichtigende Veräußerungsverlust ist nach § 3 c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte steuermindernd anzusetzen.

Zu den geltend gemachten Anschaffungskosten bei der Anteilsveräußerung:

Der von den Klägern geltend gemachte Veräußerungsverlust gemäß § 17 Abs. 1 EStG ist nicht um die Anschaffungskosten für Darlehen von 364.295,50 DM (ehemals 712.500 DM) zu erhöhen.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest 1 v. H. beteiligt war. Dabei werden nach § 17 Abs. 1 EStG nicht nur Gewinne erfasst, sondern auch Verluste, die ein wesentlich beteiligter Gesellschafter bei der Veräußerung von Anteilen erzielt. Veräußerungsgewinn i.S.d. Abs. 1 ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung gehören auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind, so etwa die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen. Die Rechtsprechung des BFH hat dies - im Anschluss an die zu kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Kreditunwürdigkeit danach beurteilt, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339 mit umfänglichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

Was im Fall der Hingabe des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gilt, gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gewährten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird.

Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern zu erkennen gegeben hat, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das bei ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im allgemeinen nicht bereit. Dementsprechend gehen BFH und BGH davon aus, dass Darlehen oder andere Finanzierungsmaßnahmen stets als kapitalersetzend anzusehen sind, wenn sie von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt sind (vgl. BGH, Urteil vom 9. März 1992 II ZR 168/91, Der Betrieb - DB - 1992, 981; BFH, Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94 a.a.O.). Zu den stets als kapitalersetzend anzusehenden Finanzierungsmaßnahmen zählen z.B. die Gewährung einer Bürgschaft für den Fall einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft, ein Garantieversprechen oder ein Erklärung der Gesellschafter, dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle.

a)

Für den vorliegenden Fall kann das Gericht nicht feststellen, dass die vom Kläger der zunächst als D-GmbH firmierenden Gesellschaft im xxx 1996 gewährten Darlehen in Höhe von 375.000 DM und die im Wege der Abtretung mit Vertrag vom xxx 1998 erworbenen Darlehen über den Betrag von insgesamt 337.500 DM bereits deshalb als krisenbestimmte Darlehen zu bewerten sind, weil für diese Darlehen zu Lasten des Klägers als Darlehensgeber ein Rangrücktritt in den Darlehensverträgen vereinbart war.

Die Vereinbarung eines Rangrücktritts führt nur dann zur Annahme eines krisenbestimmten Darlehens, das geeignet ist, die Anschaffungskosten für die Beteiligung zu erhöhen, wenn der Rangrücktritt allen Gläubigern gegenüber wirksam ist (ausdrücklich Urteil des BFH vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234; vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724; Pyszka, DStR-Fachliteratur-Auswertung: Bilanzen und Gewinnermittlung in Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 1161, 1162).

Im vorliegenden Fall waren die in den Darlehensverträgen enthaltenen Vereinbarungen zum Rangrücktritt so ausgestaltet, dass der Kläger "mit der Darlehensforderung und allen daran haftenden Rechten hinter alle Ansprüche zurücktritt, die Banken und Mezzaninedarlehensgebern aus welchem Rechtsgrund auch immer gegenwärtig zustehen oder in Zukunft noch erwachsen" (Bl. 68 Einspruchsakte Band I und jeweils § 9 ursprüngliche Darlehensverträge der S LP 1-3 mit der HHBG Bl. 21 Einkommensteuerakte 1998). Danach liegt nur ein Rangrücktritt vor, der gegenüber einem bestimmten Gläubigerkreis Wirkung entfalten sollte, nicht jedoch gegenüber allen Gläubigern. Dies reicht nach der Rechtsprechung für die Zuordnung als von vornherein krisenbestimmtes Darlehen nicht aus.

Entgegen der Auffassung der Kläger folgt aus dem Urteil des BFH vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BStBl. II 2009, 227 keine Abkehr von dem Erfordernis eines Rangrücktritts für alle Gläubiger als Merkmal eines krisenbestimmten Darlehens. In dieser Entscheidung hat der BFH eine Rangrücktrittvereinbarung zugunsten aller Gläubiger aus einer bankmäßigen Geschäftsverbindung im Zusammenwirken mit den Tatsachen der Vermögenslosigkeit und Überschuldung der GmbH als Darlehensnehmerin als Beweisindiz für einen endgültigen Ausfall des hingegebenen Darlehens gewertet, weil der Darlehensgeber dann davon ausgehen muss, mit seiner Rückzahlungsforderung endgültig auszufallen. Mit dieser Entscheidung hat der BFH nur zu der Frage Stellung genommen, in welchem Moment nachträgliche Anschaffungskosten für ein hingegebenes eigenkapitalersetzendes Darlehen wegen des endgültigen Ausfalls entstanden sind, ohne sich aber mit der Frage auseinanderzusetzen, ob und ab welchem Zeitpunkt ein solches kapitalersetzendes Darlehen anzunehmen ist. Im Übrigen hätte der IX. Senat des BFH - wenn er denn von der eingangs zitierten Rechtsprechung des VIII. Senats bei der Festlegung der Kriterien des krisenbestimmten Darlehens hätte abweichen wollen - nach § 11 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - diese Abweichung mit dem VIII. Senat erörtern und ggf. nach § 11 Abs. 2 FGO den Großen Senat anrufen müssen. In dem von den Klägern zitierten Urteil finden sich hierzu keine Ausführungen. Die von ihnen vertretene Interpretation des Urteils erweist sich somit zu weitgehend.

Soweit die Kläger weiterhin zur Begründung ihrer abweichenden Rechtsansicht auf die zwischen der GL-GmbH und der HHBG am 25. April 2003 geschlossene vollständige Rankrücktrittsvereinbarung abstellen, können sie schon deshalb keinen Erfolg haben, weil diese Vereinbarung nicht rückwirkend galt und auch für den Kläger keine verbindliche Wirkung haben konnte.

b)

Für die gewährten Darlehen sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, dass diese im Zeitpunkt ihrer Hingabe im xxx 1996 und xxx 1998 als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen wären, weil die Gesellschaft entweder konkursreif war oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten war, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft gefährdet erschien.

Im Jahresabschluss 1996 wies die damals noch als D-GmbH firmierende HHBG noch einen Gewinn von 8.852.000 DM aus. Für das Jahr 1998 liegt kein Jahresabschluss in den Steuerakten vor. Die Kläger selbst haben aber auch nicht vorgetragen, dass im Zeitpunkt des Erwerbs durch Abtretung der Darlehen in Höhe von 337.500 DM die Situation der Darlehensnehmerin in irgendeiner Weise gefährdet erschienen wäre.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch nicht dadurch begründet, dass davon auszugehen wäre, dass der Kläger die Darlehen als Gesellschafter in der Krise stehen gelassen habe, obwohl der sie hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar gewesen wäre, dass die Rückzahlung gefährdet sein werde.

Zum einen haben die Kläger nichts dazu vorgetragen, zu welchem Zeitpunkt bis zur Veräußerung der Beteiligung am xxx 2002 eine Krise in Gestalt von Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit eingetreten wäre. Zum anderen lässt sich aus dem bei den Steuerakten befindlichen Jahresabschluss der HHBG auf den 30. April 2002 (Bl. 188 bis 201 Einspruchsakte Band II) entnehmen, dass die Situation der HHBG sich zwar deutlich verschlechtert hatte, jedoch nicht einer Weise, dass von einer Zahlungsunfähigkeit und Konkursreife auszugehen war. Zwar verfügte die HHBG nach ihrer Bilanz auf den xxx 2002 nur noch über ein Anlage- und Umlaufvermögen von etwa 31.790.544 DM. Diesem standen Verbindlichkeiten von insgesamt ca. 62.953.000 DM gegenüber. Es war ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag - kumuliert aus Vorjahren - von 34.372.835 DM aufgelaufen. Im Bilanzbericht ist deshalb darauf hingewiesen, dass die HHBG zum Bilanzstichtag bilanziell überschuldet gewesen sei. Des Weiteren wird aber darauf hingewiesen, dass bei Banken Tilgungsaussetzungen erreicht worden seien und Restrukturierungsmaßnahmen erfolgreich abgeschlossen worden seien.

Zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens:

Nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2002 maßgebenden Fassung sind die Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur zur Hälfte steuermindernd zu berücksichtigen. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220 hierzu entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsver-mögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat (so auch BFH, Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399).

Dabei hat das Gericht hervorgehoben, dass nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG und § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG allein darauf abzustellen ist, ob Einnahmen oder Betriebsver-mögensmehrungen anfallen. Diese Situation sei dann gegeben und§ 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG einschlägig, wenn ein Veräußerungspreis gezahlt werde, nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 3 c Abs. 2 EStG aber nicht, wenn keinerlei Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG angefallen sind (so jüngst BFH, Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1068).

Im Streitfall hat der Kläger als Kaufpreis für seine Kapitalbeteiligung einen Betrag von 1 EUR vereinbart. Dieser vereinbarte Veräußerungspreis ist im Rahmen des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich im Moment des Entstehens der Forderung beim Kläger als Betriebsvermögensmehrung zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob er ihm zu diesem Zeitpunkt tatsächlich zufließt (BFH, Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897, 902 m.w.N.).

Die Berücksichtigung dieses Veräußerungspreises scheidet nicht aus, obwohl die Kläger im Klageverfahren vorgetragen haben, der Erwerber habe die vereinbarte Summe tatsächlich nicht entrichtet und mittlerweile sei sie verjährt. Zwar hat der BFH entschieden, dass der spätere Ausfall einer Kaufpreisforderung für eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG ein rückwirkendes Ereignis darstellt, das auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück wirkt. Dies gilt für die nachträgliche Uneinbringlichkeit oder eine nachträgliche Minderung des Kaufpreises ebenso wie für die Fälle einer nachträglichen Erhöhung des Kaufpreises (BFH, Urteil vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl. II 2005, 762, 765). Ob die GL-GmbH in der Folgezeit nach Abschluss des Vertrages vom xxx 2002 ihrer Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises tatsächlich nicht nachgekommen ist, haben die Kläger nicht nachgewiesen. Der Senat muss dieser Frage aber nicht weiter nachgehen. Selbst wenn die noch bestehende Kaufpreisforderung mittlerweile objektiv verjährt wäre, wäre sie dennoch nicht uneinbringlich.

Eine verjährte Forderung ist nach der Rechtsprechung nur dann nicht mehr werthaltig, wenn ihr Schuldner die Einrede der Verjährung tatsächlich erhoben hat oder aber mit der Einrede ernsthaft zu rechnen ist (BFH, Urteil vom 2. März 1971 II 64/65, BStBl. II 1971, 533, 534; FG Brandenburg, Urteile vom 14. Mai 1997 2 K 1532/96 F, EFG 1998, 27 = [...] Rdnr. 19-21 und vom 23. Oktober 2002 2 K 1337/00, EFG 2003, 261 = [...] Rdnr. 28). Dass der Kläger sich an die GL-GmbH gewandt habe, um seinen Kaufpreisanspruch durchzusetzen, und der Erwerber dies mit dem Eintritt der Verjährung abgelehnt habe, haben die Kläger nicht dargetan und erst recht nicht nachgewiesen. Im Übrigen ist es auch nicht ausgeschlossen, dass die GL-GmbH ihrer Verpflichtung schon im Hinblick auf die geringe Höhe nachkommen würde.

Entgegen der Auffassung der Kläger scheidet die Anwendung des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht daran, dass ein Veräußerungspreis nur in einer Höhe von 1 EUR angefallen ist. Der BFH hat in seiner grundlegenden Entscheidung vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, 222 ausgeführt, dass § 3 c Abs. 2 EStG nur dann nicht einschlägig sei, wenn keinerlei Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG angefallen seien, und dies mit dem ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift begründet. In Abgrenzung hierzu hat er festgestellt, dass bei einem Veräußerungspreis die Regelung eingreift (BFH, Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022 = [...] Rdnr. 7). Raum für eine teleologische Reduktion des eindeutigen Wortlauts des § 3 c Abs. 2 EStG sieht der Senat daher nicht, zumal die sich dann anschließende weitere Frage, bis zu welcher Höhe Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen außer Betracht zu bleiben hätten, sich kaum beantworten ließe. Auch in der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass eine derartige Bagatellgrenze - so wünschenswert und wirtschaftlich sinnvoll sie wäre - dem Gesetz nicht entnommen werden könne (so auch FG Düsseldorf, Urteile vom 9. Juli 2010 1 K 337/07 E, [...] Rdnr. 16-18; vom 14. April 2010 2 K 2190/07 F, [...] Rdnr. 24-26; M. Kaufmann/A. Stolte, FR 2009, S. 1121, 1125; J. F. Bron/K. Seidel, DStZ 2009, S. 859, 862; a. A. J-P. Naujok, BB 2009, 2128, 2129).

Die Regelung des § 3 c Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist nach gefestigten Rechtsprechung des BFH verfassungsgemäß (Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551 und vom 16. Oktober 2007 VIII R 51/06, HFR 2009, 168; Beschluss vom 5. Februar 2009 VIII B 59/08, DStRE 2009, 641). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an, zumal die gegen die drei Entscheidungen erhobenen Verfassungsbeschwerden vom Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen worden sind (Beschlüsse vom 9. Februar 2010 2 BvR 2221/07 und 2 BvR 2659/07 und vom 8. Juli 2010 2 BvR 727/09).

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, um dem BFH Gelegenheit zur Klärung einer teleologischen Reduktion des sachlichen Anwendungsbereichs des § 3 c Abs. 2 EStG zu geben. Diese Frage ist bereits Gegenstand des Verfahrens des BFH mit dem Aktenzeichen IX R 31/10.