Die Klage ist teilweise begründet.

1.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind u.a. steuerfrei

a)

gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Umsätze aus der Vermietung möblierter Räume oder Gebäude, wobei zu diesen Umsätzen auch die Überlassung des Mobiliars gehört, da es sich hierbei um eine Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung handelt (vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473 m.w.N. aus der Rechtsprechung, in Übereinstimmung mit der Entscheidung des EuGH vom 12. Februar 1998 Rs. C-346/95, Elisabeth Blasi, Slg. 1998, I-481, UR 1998, 189 zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG) sowie

b)

gemäß § 4 Nr. 16e UStG die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

c)

Der Kläger erbrachte mit der Vermietung der Räume an Senioren und den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen jeweils umsatzsteuerfreie Hauptleistungen, die als solche unstreitig umsatzsteuerfrei wären, sowie umsatzsteuerpflichtige Betreuungs- und Verpflegungsleistungen. Bei diesen Leistungen handelte es sich jeweils um eigenständige, selbständige Leistungen und nicht um eine einheitliche Leistung eigener Art.

2.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property, Deutsches Steuerrecht, --DStR-- 2009, 1260, Rdnr. 17 ff.; Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 --Card Protection Plan Ltd (CCP)--, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 ), der sich der Bundesfinanzhof (BFH, Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, unter II. 2. b, und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 2. b, m.w.N.) angeschlossen hat, ist auch bei mehreren zusammenhängenden Leistungen grundsätzlich jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Da eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems allerdings nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Hierbei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH, Urteile vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rdnr. 22; vom 29. März 2007 Rs. C-111/05 - Aktiebolaget NN -, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Rdnr. 23; vom 21. Februar 2008 Rs. C-425/06 - Part Service Srl. -, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rdnr. 53; vom 11. Juni 2009 Rs.C-572/07 --RLRE Tellmer Property sro--, a.a.O., Rdnr. 19; BFH, Urteile vom 10.02.2010 XI R 49/07, BFH/NV 2010, 1055, UR 2010, 371-376, vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172, BFH/NV 2009, 865 und 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m.w.N.).

Unter Beachtung dieser rechtlichen Vorgaben erbrachte der Kläger mit der Vermietung der Räume an Senioren, den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen und dem Betreuungs- und Verpflegungsleistungen eigenständige, selbständige Leistungen, die jeweils als gesonderte Hauptleistungen der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unterliegen.

a)

Bei der Überlassung des Wohnraums und den Pflegeleistungen handelt es sich jeweils um Hauptleistungen, die gesonderten Zwecken dienen. Die Leistungen stehen zwar insofern in einem Zusammenhang, dass der Kläger beide Leistungen erbringt und dies in einem für die Leistungsempfänger vorteilhaften räumlichen und organisatorischen Zusammenhang anbietet. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die Senioren faktisch alle vom Kläger angebotenen Leistungen in Anspruch nehmen. Rechtlich wurden über beide Leistungen - Miete und ambulante Pflege - gesonderte Verträge abgeschlossen, die keine Verknüpfungen der Leistungen enthalten. Beide Leistungen haben wesentlich unterschiedliche Leistungen zum Gegenstand und sind klar voneinander getrennt. Die Mieter sind nicht verpflichtet, auch die Pflege- oder andere Leistungen des Klägers in Anspruch zu nehmen. Besonders deutlich wird dies an den unterschiedlichen Kündigungsfristen, die es ermöglichen, dass die Mieter keine Pflegeleistungen des Klägers in Anspruch zu nehmen brauchten ohne dass der Kläger die Möglichkeit hätte, das Mietverhältnis sofort zu beenden, da er insofern an die entsprechenden Fristen gebunden wäre. Ferner ist das Entgelt jeweils ausschließlich auf den jeweiligen Leistungsgegenstand bezogen und steht in keiner Abhängigkeit oder Verbindung zu dem jeweils anderen Entgelt. Anhaltspunkte, wonach die eine Leistung nicht ohne die andere bezogen werden kann, liegen nicht vor und ergeben sich insbesondere nicht bereits daraus, dass in allen Fällen von den Mietern beide Leistungen bezogen werden. Maßgeblich ist insofern die vertragliche Trennung mit gesonderten Entgeltsvereinbarungen. Dies folgt auch aus dem Urteil des EuGH vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07 --RLRE Tellmer Property (a.a.O.), wonach bei Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Vermietung eines Grundstücks und die Dienstleistung der Reinigung seiner Gemeinschaftsräume als selbständige, voneinander trennbare Umsätze anzusehen sind, so dass die Reinigung nicht steuerfrei ist, was insbesondere darauf beruht, dass für die Reinigungsleistung eine eigenständige Preisvereinbarung vorlag.

aa)

Selbst wenn man davon ausginge, dass die getrennt abgeschlossenen Verträge über die Wohnraumüberlassung und die Pflegeleistungen als einheitlicher Vertrag zu würdigen wäre, lägen nicht die Voraussetzungen vor, wonach die Vermietung des Wohnraums gegenüber anderen wesentlicheren Vertragsleistungen gänzlich in den Hintergrund tritt, mit der Folge, dass der einheitliche Vertrag damit insgesamt steuerpflichtig wäre (vgl. im einzelnen Urteile des BFH vom 7. April 1960 V 143/58 U, BFHE 71, 41, BStBl III 1960, 261; vom 20.Juni 1962 V 303/59, StRK, UStG, § 4 Ziff.10, Rechtsspruch 28, jeweils mit weiteren Nachweisen; List in Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 4 Nr.12 Rdnr.25 ff.; Abschn.80 Abs.1 Satz 1 UStR 1988/1992). Denn nach den festgestellten tatsächlichen Verhältnissen ist das Wohnen der Mieter Hauptzweck der Mietleistung und nicht gegenüber den Pflegeleistungen von untergeordneter Bedeutung.

Die Mietumsätze sind daher gem. § 4 Nr. 12 a UStG umsatzsteuerbefreit. Die Mieter des Klägers nutzten anders als z.B. bei Krankenhäusern, Kliniken und Sanatorien die ihnen überlassenen Räume nicht nur zum vorübergehenden Aufenthalt, sondern auf Dauer und als Mittelpunkt ihrer Lebensführung. Damit handelt es sich um die Vermietung einer Wohnung (vgl. BFH-Urteil vom 11.Februar 1987 II R 210/83, BFHE 148, 486, BStBl II 1987, 306 ). Die gemieteten Räume würden selbst dann Wohnzwecken dienen, wenn dem Kläger das Recht zugestanden hätte, zu entscheiden, welcher Bewohner welche Räume wie lange nutzen darf (BFH-Urteil vom 30.Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 zu Werkdienstwohnungen). Entscheidend ist allein, dass der Mieter einen bestimmten Raum, ggf. auch zusammen mit einer weiteren Person, unter Ausschluss anderer benutzen durfte. Ebensowenig würde es schaden, wenn bestimmte Räume, z.B. Küche oder Bad, durch andere Bewohner hätten mitbenutzt werden dürfen oder die vermieteten Räume nicht abgeschlossen und nur von geringer Größe waren oder die Aufstellung von elektrischen Heiz- und Kochgeräten sowie die Vornahme betrieblicher oder baulicher Veränderungen nur mit Genehmigung des Klägers möglich gewesen wäre, da ein Raum auch dann Wohnzwecken dienen kann, wenn er die Voraussetzungen einer Wohnung (s. dazu für Altenheime BFH- Urteil vom 30.April 1982 III R 33/80, BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671 ) nicht erfüllt.

bb)

Soweit der BFH (Urteil vom 21.04.1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266 ) eine Ausnahme hiervon dahingehend entwickelt hat, dass die Raumgewährung (bei Altenpflegeheimen) hinter die (vom Heimbetreiber) zu erbringenden Pflege- und Betreuungsleistungen zurücktreten und von nur untergeordneter Bedeutung sein kann, mit der Folge, dass sie lediglich Teil und Voraussetzung der Pflege und von dieser nicht zu trennen sind, liegen diese Voraussetzungen mangels entsprechender Anhaltspunkte nicht vor. Es ist weder aufgrund der tatsächlich erbrachten Leistungen noch aufgrund der Vertragsgestaltung erkennbar, dass der Mietvertrag im Sinne eines Altenwohnheimvertrages oder der Pflegevertrag im Sinne eines Altenheimpflegevertrages den Leistungen im Sinne einer einheitlichen Leistung das Gepräge geben, vielmehr stehen beide Leistungen unabhängig und gesondert nebeneinander.

cc)

Unabhängig davon würde es sich selbst im Falle einer einheitlichen Leistung um eine steuerfreie Leistung handeln, da zwei Leistungen, die für sich jeweils umsatzsteuerfrei wären, nicht durch die Wertung als eine einheitliche Leistung zu einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung werden.

b)

Bei den als "Pflegevereinbarung" bezeichneten Vereinbarungen über die Durchführung der Pflege entsprechend Leistungen nach demSGB V und XI und dem Vertrag über Betreuungsleistungen, die die Senioren selbst zahlen mussten, liegt ebenfalls keine einheitliche Leistung eigener Art mit nur einer Hauptleistung vor. Vielmehr handelt es sich um eigenständige Vereinbarungen, die jeweils eigene Hauptleistungen regeln. Aus der Regelung in nur einer "Pflegevereinbarung" ergibt sich nichts Gegenteiliges, da es sich hierbei lediglich um eine Zusammenfassung jeweils getrennter Vereinbarungen handelt. Dies folgt aus der Differenzierung der Vereinbarungen durch Textziffern, die jeweils gesondert die zu erbringenden Leistungen benennen und konkretisieren und das von den Senioren zu erbringende Entgelt ausweisen. Damit ist eine eindeutige Trennung der beiden vereinbarten Leistungen gegeben. Es ergeben sich auch keine Hinweise, dass diese Leistungen rechtlich und tatsächlich derart miteinander verbunden sind, dass die eine Leistung nicht ohne die andere erbracht werden könnte.

2.

Die Pflegeumsätze sind gemäß § 4 Nr. 16 e UStG als eng verbundene Umsätze einer Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen umsatzsteuerfrei, da die im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen wurden.

a)

Nach § 4 Nr. 16 e UStG in der durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl. I 1992, 297, 317) mit Wirkung zum 1. Januar 1992 erweiterten (Art. 12 Nr. 2 Buchst. c, Art. 40 Abs. 2 StÄndG 1992) und in den Streitjahren geltenden Fassung sind u.a. "die mit dem Betrieb der (...) Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn ...e) bei (...) Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 vom Hundert der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind". Nach der Gesetzesbegründung sollte durch die Änderungen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt werden (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf der Bundesregierung, BT-Drucks 12/1368, S. 26, 27 zu § 4 Nr. 16 UStG 1991).

b)

Die vom Kläger erbrachten Umsätze sind steuerfrei, soweit der Kläger Leistungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen erbrachte. Hierbei handelt es sich um Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden. Gemeinschaftsrechtlich handelt es sich um Leistungen, die unter den Begriff eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen" gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-Richtlinie fallen (vgl. EuGH, Urteil vom 10. September 2002 C-141/00, - Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH -, Slg. I-2002, 6833; vgl. ferner FG Niedersachsen, Urteil vom 01.02.2007 16 K 486/03, EFG 2007, 1118, best. BFH, Urteil vom 30.07.2008 XI R 61/07, n.v.). Hierbei handelt es sich um die Leistungen, die dem Kläger nach den Leistungen des SGB von den Kassen erstattet wurden.

c)

Bei dem Kläger handelt es sich auch um eine "Einrichtung" im Sinne des § 4 Nr. 16e UStG, bei der die staatliche Anerkennung aufgrund der Abrechnung der Kosten als Pflegeleistungen im Sinne von§ 37 Abs. 3 SGB XI über die Krankenkassen gegeben ist, da die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Maßgebend ist insoweit, dass es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren (vgl. auch BFHE 201, 330, [BFH 19.12.2002 - V R 28/00] BStBl II 2003, 532 ). Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen. (vgl. BFH, Urteil vom 22.04.2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 ). Unstreitig ist, dass die Pflegekosten auch in mindestens 40% der Fälle von den Sozialträgern getragen wurden. Die Steuerfreiheit dieser Umsätze als solche wird vom Beklagten auch nicht in Frage gestellt.

3.

Die Klage ist nicht begründet, soweit der Kläger Entgelte für die Betreuung der Senioren und die Verpflegung erhalten hat, da insofern keine Befreiungsvorschrift gegeben ist.

a)

Der Kläger hat nicht dargelegt und nachgewiesen, dass es sich bei den Zahlungen der Senioren insofern um Leistungen der ambulanten Pflege gehandelt hat. Bei den Leistungen handelte es sich nicht um erstattungsfähige Kosten nach dem SGB. Insbesondere hat der Kläger nicht dargelegt, welche über die durch die Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen er gegenüber den Senioren erbracht hat. Mit dem Zweck des§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG, Leistungen, die als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden dem Gemeinwohl dienen, und dem typisierenden Ziel der Entlastung der Sozialversicherungsträger ließe sich eine Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen, die nicht in Übereinstimmung mit den aus Gründen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit aufgestellten Regelungen erbracht werden, nicht vereinbaren. Eine Befreiungsvorschrift ist daher insofern nicht erkennbar.

b)

Es liegen auch keine mit dem Betrieb des ambulanten Pflegedienstes eng verbundenen Umsätze vor. Eng verbundene Leistungen sind nach der Rechtsprechung des EuGH solche, die ihren Zweck nicht in sich selbst tragen, sondern die als Mittel dienen, um andere (Haupt-)Leistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (vgl. EuGH, Urteil vom 06. November 2003 C-45/01 - Christoph-Dornier-Stiftung -, Slg. 2003 Seite I-12911). Danach lägen nur dann eng verbundene Umsätze vor, wenn es sich um Nebenleistungen zu den mit dem Betrieb des ambulanten Pflegedienstes erbrachten Leistungen handeln würde. Der Kläger hat zwar ausgeführt, dass er im Rahmen des ambulanten Pflegeunternehmens Unterstützung in der Hauswirtschaft, Betreuung sowie Pflegeleistungen entsprechend den Pflegestufen I bis III erbringe, die in einem separaten Vertrag vereinbart würden und Übersichten vorgelegt, die leistungs- und betragsmäßig Entgelte für von den Kassen übernommene Kosten für "Grundpflege Kasse" und von den Senioren übernommene Kosten für "Pflege, Betreuung, HW" ausweisen. Aus der Benennung der von den Senioren übernommenen Kosten ist dies jedoch nicht ersichtlich. Gegen eine Nebenleistung spricht auch die Höhe des von den Senioren für die Betreuung zu zahlenden Entgelts, das z.B. nach dem vorgelegten Kostenvoranschlag 2/3 der Gesamtkosten beträgt. Der Kläger hat auch keine Angaben dazu gemacht, inwiefern es sich dabei lediglich um Nebenleistungen zur ambulanten Pflege handeln würde, sodass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung weder dargelegt noch nachgewiesen sind. Gleiches gilt für die Entgelte für "Verpflegung". Sie werden vom Kläger in den Angeboten als Pauschalentgelt für "Verpflegung/Haushaltsführung/Fußpflege/Friseur" beschrieben. Eine klare Trennung zu den übrigen von den von den Senioren selbst getragenen Betreuungsleistungen ist nicht erkennbar. Insbesondere ist aber nicht dargelegt und nachvollziehbar, inwieweit es sich um Nebenleistungen zu den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen handelt.

4.

Danach ergibt sich folgende Steuerberechnung:

a)

Folgende Umsätze des Klägers unterliegen der Umsatzsteuer:

b)

Die Vorsteuern sind aufgrund des geänderten Verhältnisses der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen neu zu berechnen. Vorsteuern, die ausschließlich auf das Mietobjekt M entfallen, sind wegen der Steuerfreiheit der Mietumsätze nicht mehr zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 2 UStG). Vorsteuern aus gemischt genutzten Leistungsbezügen sind dem veränderten Umsatzsteuerschlüssel entsprechend abziehbar. Dementsprechend sind auch die Vorsteuern gem. § 15 a UStG anzupassen. Die bisher gem. § 15a UStG gewährten Vorsteuern beruhen auf Vorsteuern aus Betriebs- und Geschäftsausstattungen und wurden vom Beklagten für 2004 mit 39,4% in Höhe von 661,90 EUR (100% = 1.679,95 EUR), für 2005 mit 44,71% in Höhe von 642,68 EUR (100% = 1.437,44 EUR) und für 2006 mit 43,32% in Höhe von 616,56 EUR (100% = 1.423,27 EUR) berücksichtigt. Danach berechnen sich die abzugsfähigen Vorsteuern wie folgt:

c)

Die Steuer ist daher wie folgt neu festzusetzen:

5.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.