Die Klage ist unbegründet. Die vom Beklagten vorgenommene Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG ist rechtmäßig.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von 5 Jahren, bei Gebäuden innerhalb von 10 Jahren, ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (vgl. § 15a Abs. 1 UStG). Der Kläger hatte in den Jahren 1998 und 1999 den Vorsteuerabzug aus Leistungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Vermietungsumsätzen standen, entgegen den gesetzlichen Regelungen in voller Höhe in Anspruch genommen, weil eine Option zur Steuerpflicht gemäß § 9 Abs. 2 UStG neue Fassung - n.F. - nicht möglich war.

Nach § 9 Abs. 2 UStG in der vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung war der Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig, soweit der Unternehmer nachgewiesen hat, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt war. Soweit das Grundstück an jemanden vermietet war, der damit steuerfreie Umsätze erzielte, diente es weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken. Durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 1993, 2310, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1994, 50) wurde die Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze eingeschränkt. Nach § 9 Abs. 2 UStG i.d.F. des StMBG ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12a UStG) nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Im Streitfall vermietete der Kläger teilweise an Mieter, die steuerfreie Umsätze erzielten, so dass insofern eine Option nicht möglich und Vorsteuern aus damit zusammenhängenden Leistungsbezügen nicht abziehbar sind.

In § 27 Abs. 2 UStG hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung geschaffen. Danach ist § 9 Abs. 2 UStG in der Fassung des StMBG u.a. dann nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken, sondern unternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist, mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. Januar 1993 begonnen wurde und das Gebäude vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt wurde. Für vermietete Altbauten, die vor dem 11. November 1993 errichtet wurden, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG a.F. ohne jede zeitliche Beschränkung möglich. Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter den Altbau nach dem 11. November 1993 erworben hat. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 2 UStG liegen jedoch nicht vor.

Hat der Vermieter nach dem 10. November 1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu Herstellungskosten des Gebäudes führen, ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt, weil sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, oder ob sie zur Herstellung eines neuen Gebäudes (Neubaus) führen. Nur in dem letzten Fall ist mit einer Errichtung des Gebäudes nach dem 10. November 1993 begonnen worden, weil die durchgeführten Baumaßnahmen der Errichtung eines Neubaus gleichgestellt werden.

Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht dann der Errichtung eines neuen Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, eingesetzt werden. Ein Neubau liegt nicht vor, wenn wesentliche Elemente wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben. Da der Kläger Baumaßnahmen an diesen tragenden Teilen nicht vorgenommen hat, liegen die Voraussetzungen für einen Neubau insofern nicht vor.

Die Errichtung eines Neubaus durch den grundlegenden Umbau eines Altbaus liegt jedoch auch dann vor, wenn der Altbau durch den Umbau eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung erhalten hat. Dies hat der Bundesfinanzhof - BFH - z.B. für den Umbau einer einfachen Scheune in eine Pferdeklinik (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1978 V R 137/75, BFHE 124, 259, BStBl II 1978, 280 ) nicht angenommen. In seiner Entscheidung vom 05.06.2003 (V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28 ), der der Umbau eines ehemaligen Eisenbahnverwaltungsgebäude in ein Büro- und Schulungszentrums sowie mehrerer Wohnungen zugrunde lag, lehnte der BFH die Annahme der Errichtung eines Neubaus ebenfalls ab. Zur Begründung einer fehlenden Funktionsänderung führt der Senat aus, dass durch den Umbau zwar aus dem ehemaligen Verwaltungsgebäude ein moderner Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs-, Arzt- und Wohnräumen entstanden sei, diese Nutzung sich jedoch nicht so grundlegend von der früheren Nutzung zu Eisenbahnverwaltungszwecken unterscheide, dass von einer wesentlichen Funktions- und Zweckänderung ausgegangen werden könne. Die Umbaumaßnahmen hätten nicht zu einer räumlichen Umgestaltung des Gebäudes geführt.

Demgegenüber geht der Senat davon aus, dass zwischen einer als Produktionsbetrieb genutzten auch eingeschossigen Industriehalle und einem in mehrere kleinere Funktionseinheiten aufgeteilten Gebäudekomplex eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung gegeben ist. Eine der Funktion der Produktion dienende Industriehalle ist räumlich, organisatorisch und von den Nutzungs- und Arbeitsbedingungen her etwas qualitativ wesentlich Verschiedenes gegenüber einem in einzelne Wirtschaftseinheiten unterteiltes und von einer Vielzahl von Mietern genutztes Gebäude. Das gilt auch dann, wenn in den Hallen bereits im Rahmen der industriellen Nutzung Toiletten sowie Meister-, Umkleide- und Lagerräume und damit auf menschliche Nutzung ausgerichtete Räume vorhanden waren. Denn der Funktionszusammenhang dieser Räume war durch die Einbindung in den Ablauf einer einheitlichen Produktion, Werkstatt- und Lagernutzung ein wesentlich anderer als er durch die Nutzung in den von dem Kläger hergestellten, jeweils eigenständig und von jeweils gesonderten Mietern im Rahmen jeweils gesondert ausgeübter Unternehmen genutzten kleinen Vermietungseinheiten gegeben ist. Insoweit mögen zwar die Begrifflichkeiten Produktion, Werkstatt- und Lagernutzung gleich sein, der Funktions- und Zweckzusammenhang ist aber wesentlich verschieden. Soweit der Kläger darauf abstellt, dass die Schaffung der einzelnen Funktionseinheiten durch Trennwände nur unwesentliche bauliche Veränderungen erforderte, betrifft dies den hier nicht maßgeblichen Gesichtspunkt der Veränderung eines Gebäudes durch das bautechnische Gepräge, nicht aber den davon unabhängigen Gesichtspunkt der wesentlichen Funktions- und Zweckänderung. Unabhängig davon handelte es sich bei den Umbauten bereits angesichts eines Bauvolumens von ca. 2,5 Mio. DM bis 31.12.2002 nicht um nur unwesentliche Baumaßnahmen.

Damit führten die Umbaumaßnahmen des Klägers zur Herstellung eines Neubaus mit der Folge, dass § 9 Abs. 2 UStG a.F. wegen fehlender Voraussetzungen der Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG keine Anwendung findet. Danach war der Vorsteuerabzug nur möglich, soweit eine steuerpflichtige Vermietung erfolgte. Soweit diese Voraussetzungen im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs nicht vorlagen, war der bereits gewährte Vorsteuerabzug gem. § 15 a UStG zu berichtigen.

§ 15a UStG findet zwar nur dann Anwendung, wenn sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Eine Änderung der für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG maßgebenden Verhältnisse liegt jedoch auch dann vor, wenn bei tatsächlich gleich bleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendung im Erstjahr, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (vgl. BFH, Beschluss vom 31.08.2007 V B 193/06, BFH/NV 2007, 2366). Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Vorsteuerkorrektur ist auch für den gesamten Gebäudekomplex vorzunehmen, da die Umbaumaßnahmen an allen Hallen vorgenommen wurden. Gegen die Berechnung der Vorsteuerkorrekturen wurden keine Einwände erhoben; sie sind auch sonst nicht ersichtlich.

Der Kläger kann sich auch nicht auf einen Vertrauenstatbestand berufen, da dieser durch die Feststellungen im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht begründet wurde. Nach ständiger Rechtsprechung wird das gesetzliche Recht nur dann durch den Grundsatz von Treu und Glauben verdrängt, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH, Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, m.w.N.). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94). Weder eine Außenprüfung oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung noch eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung schaffen insoweit einen Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des Finanzamts für die Zukunft (vgl. ständige Rechtsprechung BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 I R 120/86, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger darauf disponiert haben sollte (BFH, Urteil vom 5. August 1992 X R 165/88). Dies ist allerdings vom Kläger bereits nicht dargelegt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).