Die Beteiligten streiten über die Frage, ob für den Kläger ein Einbringungsverlust aus 1983 auf die Streitjahre 1986 bis 1988 gem. § 10 d EStG vorzutragen ist.

Der Kläger war bis 31.03.1983 Gesellschafter der Architekten-Sozietät .... An dieser Gesellschaft war der Kläger zu 90 v. H. und C S zu 10 v. H. beteiligt. Am 28.03.1983 vereinbarten die Gesellschafter, dass Herr S zum 31.03.1983 aus der Architektengemeinschaft ausscheidet. Zum 01.04.1983 gründete der Kläger sodann die Architektengemeinschaft S, GbR. Neben dem Kläger wurden in die GbR vier weitere Architekten als Gesellschafter aufgenommen. C S war aufgrund der Vereinbarung vom 28.03.1983 nicht mehr Gesellschafter der neuen GbR, sondern lediglich als Arbeitnehmer angestellt. Der Gesellschaftsvertrag der neu gegründeten S, GbR wurde zunächst mündlich geschlossen und erst am 05.09.1988 schriftlich fixiert. In diesem Gesellschaftsvertrag (Bl. 11 der Akte) heisst es wörtlich:

"(...) das Kapital des ... (erg.: Kläger), das sich aus dem Anlagevermögen, den halbfertigen Arbeitensowie den Forderungen abzüglich der Schulden zusammensetzt (siehe: Ermittlung des Kapitals der ... GbR vom 31.03.1983), beträgt zum 01.04.1983 727.104,02 DM. Hierauf haben die vier neu eintretenden Gesellschafter jeweils einen Anteil von je 85.000,00 DM (= 340.000,00 DM) eingezahlt. Der Restbetrag des Kapitals wird durch die vereinbarte Gewinnverteilung von 26 % für ... und je 18,5 % für die übrigen Gesellschafter abgegolten. Stille Reserven sind in den ausgewiesenen Werten für das Kapital nicht vorhanden und werden auch nicht bezahlt.

Mit der Gewinnverteilung werden auch eventuell geleistete Mehrarbeiten abgegolten.

Am Kapital sind seit dem 01.04.1983 die fünf Gesellschafter zu je 1/5 beteiligt. (...)"

Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zu dem Ergebnis, dass das Kapital insgesamt nicht727.104,02 DM, sondern 807.893,36 DM betrug. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.

Die ... GbR führte die Buchwerte der bisherigen ... fort und ermittelte ebenso wie die vorhergehende GbR ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Der Betriebsprüfer vertrat zunächst die Auffassung, dass wegen der Fortführung der Buchwerte nach § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1977) Einbringungsbilanzen zu erstellen und damit Übergangsgewinne nach Abschn. 19 EStR zu ermitteln seien. Er errechnete auf diese Weise aus der Einbringung des Einzelunternehmens ... einen Einbringungsverlust für den Kläger von 306.314,68 DM. Die Berechnung nahm er wie folgt vor:

Gleichzeitig kam der Außenprüfer zu dem Ergebnis, dass beim Ausscheiden des C S aus der ... GbR ein Übergangsgewinn nicht nur in Höhe des auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden Anteils (96.188 DM), sondern in voller Höhe von 961.881 DM anzusetzen sei, da der verbleibende Gesellschafter (der Kläger) nach Beendigung der ... GbR für kurze Zeit ein Einzelunternehmen geführt und dieses in die neu gegründete, ... GbR eingebracht habe.

Entsprechend den Feststellungen des Außenprüfers erließ das FA im März 1990 geänderte Bescheide, in denen es für den Kläger einen Einbringungsverlust in Höhe von 306.314,68 DM feststellteund für die neuen Gesellschafter der ... GbR einen Einbringungsgewinn von 306.314,68 DM als laufenden Gewinn festsetzte. Gegen sämtliche Änderungsbescheide wurde Einspruch eingelegt. Gleichzeitig beantragte die ... GbR Aussetzung der Vollziehung des geänderten Feststellungsbescheides für 1983 beim Niedersächsischen Finanzgericht (Az.: XII 55/91). Mit Urteil vom 26.08.1992 (Bl. 12-23 der Akte) gab der XII. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts dem Aussetzungsbegehren der GbR statt. Der Senat kam zu dem Ergebnis, dass erhebliche Zweifel an der Rechtmässigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides bestünden. Ein Einbringungsgewinn für die neuen Gesellschafter der ... GbR in Höhe von 306.314,68 DM sei nicht zu ermitteln. Bei einer Buchwertfortführung sei ein Übergangsgewinn bei derübernehmenden Personengesellschaft nicht zu ermitteln.

Wegen der weiteren Entscheidungsgründe wird auf die Entscheidung des XII. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.08.1992 zum Az.: XII 55/91 verwiesen.

Dem Urteil des XII. Senats entsprechend sah das FA in der Folgezeit von der Ermittlung von Einbringungsgewinnen ab. Gleichzeitig berücksichtigte es nunmehr beim Kläger auch den vom Außenprüfer ermittelten Einbringungsverlust von 306.314,68 DM nicht mehr. Es vertrat vielmehr die Auffassung, dass angesichts der Fortführung der Buchwerte kein Einbringungsverlust entstehen könne, und lehnte mit Bescheid vom 22.09.1993 den beantragten Verlustvortrag auf die VZ 1986 bis 1988 ab.

Gegen diese Entscheidung des FA haben die Kläger Sprungklage (§ 45 Abs. 1 FGO) erhoben. Sie sind der Auffassung, dass das FA zu Unrecht für 1983 einen Einbringungsverlust von 306.314,68 DM nicht berücksichtigt habe. Für die Streitjahre (1986 bis 1988) ergäbe sich im Wege des Verlustvortrages (§ 10 d EStG) eine entsprechende Steuerminderung.

Im vorliegenden Fall seien Einbringungsbilanzen erstellt und der Veräußerungsverlust ermittelt worden, da der Kläger 646.314,68 DM seines Kapitals veräußert habe und im Gegenzug dafür von den in die ... GbR neu eintretenden Gesellschaftern lediglich 340.000 DM erhalten habe. Entgegen der Auffassung des FA sei auch bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten und ihn auch nach Einbringung in eine Personengesellschaft weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollten, zwingend der Übergang zum Bestandsvergleich erforderlich. Der Differenzbetrag von 306.314,69 DM sei ein Verlust, der aufgrund der Veräußerung erzielt worden sei. Die Gründe für die verlustbringende Veräußerung lägen in erster Linie darin, dass der Kläger seine ehemaligen Angestellten an dem Architekturbüro beteiligen wollte, weil er sich hierdurch eine größere Einsatzfreude und Schlagkraft und eine bessere Arbeitsmoral erhofft habe. Ausdiesem Grunde sei der Verlust billigend in Kauf genommen worden, denn die zukünftigen Gewinnerwartungen versprachen, diesen Veräußerungsverlust wieder wettzumachen. Im übrigen sei zu berücksichtigen, dass der Kläger, wenn er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt hätte, ohne weiteres einen Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Im Streitfall seien dem Kläger insgesamt 340.000,00 DM zugeflossen, gleichzeitig sei jedoch ein Abfluss von 646.314,69 DM an Anlagevermögen, Forderungen und halbfertigen Arbeiten zu berücksichtigen. Den neu eintretenden Gesellschaftern seien diese Vermögenswerte in dem Augenblick zugeflossen, als die Forderungen und halbfertigen Arbeiten realisiert worden seien. Der Kläger habe an diesem Zufluss jedoch nur in Höhe der anfänglich vereinbarten Gewinnverteilung (26 %) teilgenommen und habe diese auch entsprechend versteuert. Ansonsten seien ihm in der Folgezeit neben den zusätzlichen Gewinnen nur die Vermögenswerte ausseinem eigenen Kapitalanteil in Höhe von 161.578,67 DM verblieben, die auch entsprechend dem Zufluss versteuert worden seien. Betrachte man die Angelegenheit über die Totalperiode, so werde deutlich, dass dem Kläger durch Aufnahme der neuen Gesellschafter weniger an Gewinn zugeflossen sei. Im Moment der Aufnahme der neuen Gesellschafter sei ihm somit ein entsprechender Verlust entstanden.

Die Kläger beantragen,

Das FA beantragt,

Es vertritt weiterhin die Auffassung, dass ein Einbringungsverlust nicht zu berücksichtigen sei. Von den Klägern werde übersehen, dass nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 Veräußerungserlös der Ansatz der Sacheinlage bei der aufnehmenden Gesellschaft sei. Bei einem Ansatz des Buchwertes ergebe sichsomit kein Veräußerungs-(Einbringungs)Verlust, denn der Veräußerungserlös (= Buchwert) und die Buchwerte glichen sich vollständig aus. Eine Gewinn-/Verlustauswirkung ergebe sich dadurch beim einbringenden Gesellschafter nicht.

Selbst wenn man die in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Werte zugrunde läge, ergebe sich im Streitfall ebenfalls kein Veräusserungsverlust des Klägers. Zu berücksichtigen seien nämlich folgende Zahlen:

Im übrigen sei die erheblich verspätete Bilanzerstellung nicht auf Drängen des Finanzamtes erfolgt, sondern deswegen, weil diese für die Buchwertfortführung nach dem UmwStG 1977 zwingend erforderlich gewesen sei. Unstreitig habe der Kläger nach dem Ausscheiden des Herrn zum 31.03.1983 ein Kapitalkonto von 807.893,36 DM gehabt. Entsprechend den Zahlungen der vier neu eingetretenen Gesellschafter von insgesamt 340.000,00 DM sei für den Kläger ein Kapitalkonto von 467.893,36 DM verblieben. Dies sei so auch in der Bilanz zum 01.04.1983 ausgewiesen. Die Behauptung des Klägers, er habe den neu eintretenden Gesellschaftern jeweils ein Kapitalkonto von 161.578,67 DM gegen Zahlung von lediglich 85.000,00 DM übertragen, sei nicht nachvollziehbar. Wäre dem tatsächlich so gewesen, so hätte ein neu eintretender Gesellschafter unmittelbar nach Eintritt seinen Anteil von 161.578,67 DM veräußern und einen Gewinn von rd. 76.000,00 DM erzielen können. Eine derartige Zuwendung an Dritte (insgesamt über 300.000,00 DM) sei aus Sicht des Klägers nicht nachvollziehbar.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Insbesondere wird neben dem Gesellschaftsvertrag vom 05.09.1988 auch auf die Kapitalermittlung der ... GbR auf den 31.03.1983 (Bl. 62/63 der Akte) sowie auf die Eröffnungsbilanz der ... GbR auf den 01.04.1983 (Bl. 59 der Akte) verwiesen.