Die Klage ist unbegründet.

Die Einkünfte des Kl. sind gemäß § 19 EStG zu besteuern, da die im Inland wohnhaften Kl. gemäß §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 EStG in der Bundesrepublik mit ihrem gesamten Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Die steuerliche Erfassung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die der Kl. an Bord des MS "Ho" ausgeübt hat, ist auch nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ausgeschlossen.

Das DBA-Zypern steht dem nicht entgegen. Gemäß Art. 23 Abs. 1 aDBA-Zypern werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus der Republik Zypern ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Repbulik Zypern besteuert werden können.

Die dem Kl. von dem zypriotischen Unternehmen H Ltd gezahlten Vergütungen können nicht gemäß Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Zypern von der Republik Zypern besteuert werden, da der Kl. seine Tätigkeit nicht auf Zypern, sondern an Bord eines Seeschiffes ausgeübt hat. Aufgrund der Tätigkeit des Kl. sind die Einkünfte nur dann von der inländischen Besteuerung ausgenommen, wenn die Einkünfte gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern in Zypern besteuert werden können, denn für Tätigkeiten an Bord von Seeschiffen im internationalen Verkehr ist Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern lexspecialis (vgl. Urteil des BFH vom 11. Februar 1997 I R 26/96, BStBl II 1997, 432 [BFH 11.02.1997 - I R 36/96] m.w.N.). Dadurch, dass für die Anwendung des DBA auch von Bedeutung ist, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, kann es entgegen der Auffassung der Kl. nicht ausschließlich nur auf die Rechtsbeziehung zwischen den Beteiligten ankommen.

Die Einkünfte können jedoch auch nicht gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern in Zypern besteuert werden. Gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffs im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unternehmen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern ist, entgegen der Ansicht der Kl., nicht wie in Art. 15 Abs. 2 DBA-Zypern der Arbeitgeber, sondern nach herrschender Meinung wie in Art. 8 DBA- Zypern das Unternehmen, das den Schiffsverkehr tatsächlich betreibt (vgl. Urteile des BFH vom 11. Februar 1997 I R 36/96 BStBl II 1997, 432/433; vom 8. Februar 1995 I R 42/94 BStBl II 1995, 405; vom 10. November 1993 I R 53/91 BStBl II 1994, 218; Vogel DBA 3. Auflage Art. 15 Rz. 70; Müller in Debatin/Wassermeyer, Art. 15 DBA Zypern Rz. 5- - 8). Betreibt der Arbeitgeber, der an Bord tätigen Arbeitnehmer nicht auch das Seeschiff, findet die Vorschrift folglich keine Anwendung (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer Art. 15 MA Rz. 196 unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH).

Nicht das zypriotische Unternehmen H Ltd als zivilrechtliche Arbeitgeberin des Kl. sondern das philippinische Unternehmen A Inc. hat das Schiff, auf dem der Kl. tätig war, betrieben. Da die H Ltd somit nicht Unternehmen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern ist, sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Einkünfte in Zypern nach dieser Vorschrift nicht erfüllt.

Auch das DBA-Philippinen steht der Besteuerung in der Bundesrepublik nicht entgegen. Gemäß Art. 24 Abs. 1 DBA-Philippinen werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus der Republik der Philippinen ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Republik der Philippinen besteuert werden können. Die dem Kl. von dem zypriotischen Unternehmen H Ltd gezahlten Vergütungen können nicht von der Republik der Philippinen besteuert werden.

Wie vorhergehend bereits zu Art. 15 DBA Zypern, der dem Inhalt nach mit Art. 15 DBA-Philippinen identisch ist (vgl. Urteil des BFH vom 11.02.1997 I R 36/96, BStBl II 1997, 432/433) ausgeführt wurde, können die Einkünfte des Kl. aufgrund seiner Tätigkeit nur aufgrund der Anwendbarkeit von Art. 15 Abs. 3 DBA-Philippinen von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommen sein. Danach können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die von einem Mitglied der Besatzung an Bord eines Seeschiffs im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unternehmen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA Philippinen ist entsprechend den Ausführungen zu Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern das den Schiffsverkehr betreibende Unternehmen.

Zwar ist die A Inc. Unternehmen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Philippinen, da sie das Schiff bereedert und mit dem Schiff den Schiffsverkehr tatsächlich betreibt. Neben dieser Voraussetzung ist jedoch nach Ansicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der Senat folgt, weiterhin erforderlich, dass dieses Unternehmen auch Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist (Urteil des BFH vom 11. Februar 1997 I R 36/96, BStBl II 1997, 432). Diese Auslegung steht nicht im Widerspruch zu der vom Kl. angeführten Kommentierung, da diese ausrdrücklich nicht wie bei Art. 15 Abs. 2 DBA-Philippinen den Arbeitgeber, sondern das arbeitgebende Unternehmen erwähnt. Bereits diese Unterscheidung in der Formulierung bringt nach Ansicht des Senats zum Ausdruck,dass neben der Voraussetzung des Unternehmens im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Philippinen zusätzlich die Eigenschaft als Arbeitgeber vorliegen muss. Die A Inc. ist jedoch nicht formeller Arbeitgeber des Kl., da der Arbeitsvertrag mit der H Ltd geschlossen und die Heuer von der H Ltd gezahlt wurde.

Die Alster Inc. ist jedoch auch nicht wirklicher Arbeitgeber im Sinne von Nr. 8 des Kommentars zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens, obwohl der Kl. ausschließlich auf einem von diesem Unternehmen betriebenen Schiff gearbeitet hat.

Im Regelfall ist derjenige Arbeitgeber, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird und dessen Weisungen er zu folgen hat (Vogel DBA 3. Auflage Art. 15 Rz. 27). Entsprechend dieser Definition wird der Begriff des Arbeitgebers teilweise unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise dahingehend interpretiert, dass Arbeitgeber der Unternehmer ist, der die Vergütung für die ihm geleistete unselbstständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass erdie Vergütung unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es dass ein anderes Unternehmen für ihm mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (Urteile des BFH vom 21. August 1985 I R 63/80, BStBl II 1986, 4; vom 29. Januar 1986 I R 109/85 BStBl II 1986, 442). Es soll nicht entscheidend sein, wer bürgerlich - rechtliche Vertragspartei ist, und auch nicht, wer den Lohn auszahlt, weil Arbeitgeber und lohnauszahlende Stelle verschieden sein können (Urteil des BFH vom 8. September 1982 I B 9/82, BStBl II 1983, 71), sondern lediglich wer ein Recht auf das Arbeitsergebnis hat und die damit zusammenhängenden Verantwortungen und Risiken trägt (Urteil des BFH vom 19. März 1997 I R 37/96 BFH/NV 1997, 666 [BFH 19.03.1997 - I R 37/96]).

Nach dieser Auslegung des Arbeitgeberbegriffs auf der Grundlage der zur Bestimmung des wirklichen Arbeitgebers beim sogenannten "internationalen Arbeitnehmerverleih" in Nr. 8 des Kommentars zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens entwickelten Kriterien (vgl. OECD-Musterkommentar 1992 zu Art. 15 Ziff. 8) könnte jedoch auch die A Inc. als ausschließliche Benutzerin der Arbeit des Kl. im Streitjahr wegen der hiermit zwangsläufig einhergehenden faktischen Übernahme der üblichen Arbeitgeberfunktionen (z.B. Direktions- und Kontrollrecht, Bereitstellung des Arbeitsgeräts, Recht auf das Arbeitsergebnis, neben der H Ltd als dessen Arbeitgeberin anzusehen sein.

Eine entsprechende Auslegung steht jedoch nicht im Einklang mit der neueren Rechtsprechung des BFH, wonach bei der Feststellung des Arbeitgebers ohne Berücksichtigung der letztendlichen wirtschaftlichen Belastung ausschließlich darauf abzustellen ist, wer die Heuer ursprünglich gezahlt hat, da auch nach dem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff nicht derjenige zum Arbeitgeber werde, auf den die Lohnkosten letztlich abgewälzt werden (Urteile des BFH vom 11. Februar 1997 I R 36/96, BStBl II 1997, 442 [BFH 18.12.1996 - XI R 25/94];vom 19. März 1997 I R 37/96 BFH/NV 1997, 666 [BFH 19.03.1997 - I R 37/96]).

Der Senat ist der Auffassung, dass es bei der Entsendung von Seeleuten für die Bestimmung des Arbeitgebers entgegen den bei Art. 15 Abs. 2 DBA maßgeblichen Auslegungskriterien der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Falle des internationalen Arbeitnehmerverleihs nicht darauf ankommt, ob der Entleiher als Benutzer der Arbeitskraft die Arbeitgeberfunktion ausübt, sondern darauf, wer Vertragspartner des Arbeitnehmers und ihm gegenüber zur Zahlung der Heuer verpflichtet ist, da sich für die Seeleute unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, lediglich aus diesem Arbeitsverhältnis die wesentlichen Rechte und Pflichten (Lohnzahlung, Arbeitsleistung, Kündigung) begründen. Arbeitgeber des Kl. ist somit ausschließlich das zypriotische Unternehmen der H Ltd. Der Kl. schuldet diesem Unternehmen gegenüber die Arbeitsleistung, auch wenn er dieser Verpflichtung dadurch nachkommt, dass er seine Tätigkeitauf Weisung der H Ltd bei einem anderen Unternehmen ausübt. Der Kl. dient in erster Linie diesem Unternehmen und erwirtschaftet diesem durch seine Tätigkeit einen Erlös, nämlich das Entgelt, das die H Ltd für seine Entsendung erhält.

Da die A Inc. nicht auch Arbeitgeberin des Kl. ist, scheidet ein Besteuerungsrecht der Philippinen gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Philippinen und damit auch die Steuerfreistellung nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Philippinen aus.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Frage, ob der Begriff des Arbeitgebers im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Philippinen als wirtschaftlicher Arbeitgeberbegriff entsprechend den zu Art. 15 Abs. 2 DBA-Philippinen entwickelten Kriterien auszulegen ist, ist nach Auffassung des Senats von der Rechtsprechung noch nicht abschließend entschieden. Daher war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.