Die Klage ist unbegründet.

Die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom xxx 2016 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xxx 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Überlassung des Wohnraums und die verschiedenen Beratungs-, Unterstützungs- und Betreuungsleistungen der Klägerin stellen keine einheitliche sonstige Leistung dar, sodass die in dem Betreuungsvertrag zusammengefassten Leistungen umsatzsteuerlich gesondert zu beurteilen sind (1.). Die streitbefangenen Leistungen unterfallen nicht dem Katalog der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16 UStG (2.). Die Klägerin kann sich schließlich nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchstabe g) MwStSystRL berufen (3.).

1. Die in dem Betreuungsvertrag geregelten verschiedenen Leistungen der Klägerin stellen mit ihrer Vermietungsleistung gegenüber den Bewohnern ihrer Wohnanlage mit betreutem Wohnen keine einheitliche Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichthofs (EuGH) und des BFH ist für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung anzustellen. In der Regel ist jede Leistung als eigene selbständige anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (BFH, Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 und vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BStBl. II 2010, 1109).

Ausgehend von diesen Grundsätzen stellt die Erbringung der verschiedenen im Betreuungsvertrag genannten Leistungen zunächst eine einheitliche Dienstleistung dar. Diese Bewertung ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wird auch vom Gericht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH geteilt (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 8. Juni 2011 XI R 22/09, BFH/NV 2011 1804 = Juris Rdnr. 31). Im Verhältnis zur Wohnraumüberlassung bildet diese Dienstleistung aber keine einheitliche sonstige Leistung. Beide Teilbereiche sind durch unterschiedliche schuldrechtliche Verträge geregelt. Inhaltich stellen sie wesentlich unterschiedliche Leistungen dar, nämlich auf der einen Seite eine Nutzungsüberlassung, auf der anderen Seite Dienstleistungen. Das Entgelt für die jeweiligen Bereiche ist jeweils auf die konkreten Leistungen abgestimmt und stand auch in keiner Abhängigkeit oder Verbindung zu dem Entgelt des anderen Bereichs. Schließlich blieb es den Bewohnern auch überlassen, statt des Angebots der Klägerin Betreuungsleistungen von anderen Anbietern in Anspruch zu nehmen. Zur Überzeugung des Gerichts ist die Konstellation im Streitfall damit bei Gesamtbetrachtung vergleichbar mit der, die dem Urteil des BFH vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BStBl. II 2011, 836, 838 zugrunde gelegen hat.

Selbst wenn man der Klägerin in ihrer Annahme einer einheitlichen Leistung folgen würde, träte die von ihr begehrte Rechtsfolge der Steuerfreiheit der Betreuungsleistungen nur dann ein, wenn diese entweder eine Nebenleistung zur nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietungsleistung wäre oder aber selbst steuerbefreit wäre. Nebenleistungen zu einer Hauptleistung liegen vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllen, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Nebenleistung muss im Verhältnis zur Hauptleistung nebensächlich sein und in deren Gefolge üblicherweise vorkommen. Beide Voraussetzungen erfüllen die Betreuungsleistungen im Verhältnis zur Überlassung des Wohnraums nicht, weil sie die Selbständigkeit der Bewohner im Umgang mit ihren täglichen Bedürfnissen unterstützen sollen, mithin ihrer allgemeinen Lebensführung dienen.

2. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die von der Klägerin erbrachten verschiedenen Betreuungsleistungen nicht dem Katalog des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis j UStG in der ab 2009 geltenden Fassung unterfallen, weil die Klägerin keine juristische Person des öffentlichen Rechts darstellt und für das von ihr betriebene Wohnheim mit betreutem Wohnen kein in den übrigen Buchstaben geregelter Vertrag oder die entsprechende behördliche Anerkennung existiert.

Aber auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG ist nicht erfüllt. Danach sind mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundene Leistungen, die von Einrichtungen, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- und Pflegekosten in mindestens 40 v. H. der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung ganz oder überwiegend vergütet worden sind, steuerbefreit. Die Klägerin hat keine Aufzeichnungen vorgelegt, aus denen sich die volle oder überwiegende Erstattung der Pflege- oder Betreuungskosten bei mindestens 40 v. H. der Fälle (nicht der Umsätze) durch die genannten Kostenträger ergibt. Die von ihr im Klageverfahren vorgelegte Berechnung, nach der die Umsätze aus der Betreuung im Bereich des Betreuten Wohnens im Vergleich zu den Gesamtumsätzen nur marginal seien, verfängt insoweit nicht, weil sie die falsche Vergleichsgrundlage heranzieht. Auch die Anwendung der Nichtbeanstandungsgrenze in Abschn. 4.16.1. Abs. 5 Satz 2 UStAE führt im Streitfall zu keiner anderen Bewertung, weil diese Grenze betriebsbezogen anzuwenden ist, worauf der Beklagte zurecht hingewiesen hat.

3. Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen.

Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferung von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Umsatzsteuer. Die Anwendung dieser Vorschrift ist durch die Neufassung des § 4 Nr. 16 UStG ab dem 1. Januar 2009 nicht von vornherein ausgeschlossen, weil mit ihr die normativen Vorgaben des EU-Rechts nicht vollständig umgesetzt worden sind (vgl. dazu FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 2. Juni 2016 7 K 7107/13, EFG 2016, 2093 = Juris Rdnr. 38).

Die MwStSystRL legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedsstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (BFH, Urteil vom 9. März 2017 V R 39/16, Juris Rdnr. 14 m. w. N.).

Im Streitfall ist zunächst festzustellen, dass die von der Klägerin betriebene Einrichtung des "Betreuten Wohnens" in Deutschland anders als z. B. der Betrieb eines Pflege- oder Altenheims nicht spezifischen gesetzlichen Regelungen unterliegt. Es bleibt jedem Anbieter überlassen, welche zusätzlichen Leistungen er ergänzend zur Vermietung seinen Bewohnern anbietet und welche Gegenleistungen er hierfür verlangt. Insbesondere gibt es keine Regelungen, welche Zusatzleistungen mindestens in welcher Qualität angeboten werden müssen. Auch eine Übernahme der Kosten für die streitigen Leistungen als Indiz für die Bewertung als Einrichtung mit sozialem Charakter ist nicht feststellbar. Es lässt sich nicht erkennen, dass eine Übernahme der Kosten der streitigen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit stattgefunden hätte oder hätte erfolgen können. Auch die Verwendung des im Einzelfall den Bewohnern gewährten Pflegegeldes für die streitigen Leistungen stellt keine Kostenübernahme durch die Pflegekasse dar, weil der Bewohner dann nur verpflichtet ist, mit diesen Mitteln und ggf. auch eigenen weiteren Mitteln alle notwendigen Leistungen zu bezahlen. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat zu diesem Aspekt auch in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die von der Klägerin angebotenen niedrigschwelligen Betreuungsleistungen in den Streitjahren nicht erstattungsfähig gewesen seien und erst jetzt nach einer gesetzlichen Novellierung berücksichtigungsfähig sein könnten.

Die Berufung der Klägerin unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist auch nicht vor dem Hintergrund des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität geboten. Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass Altenheime steuerbefreite Leistungen erbrächten mit vergleichbarem Inhalt, so bezieht sie sich offensichtlich auf die Regelung in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG in der vor 2009 geltenden Fassung (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 19. März 2013 XI R 45/10, BFH/NV 2013, 1348 = Juris Rdnr. 32). Mit der Novellierung des § 4 Nr. 16 UStG mit der Wirkung ab 1. Januar 2009 ist diese Vorschrift aber gestrichen worden; Betreuungsleistungen sind nunmehr nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG steuerfrei (vgl. Abschn. 4.16.4. Abs. 1, 2 und 5 UStAE).

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Rahmen der Umsetzung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL könnte allerdings durch den nationalen Gesetzgeber dadurch verletzt worden sein, weil anerkannte Wohlfahrtsverbände nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfreie Leistungen erbringen können, während gewinnorientierte Unternehmer bei vergleichbaren Leistungen der Steuerpflicht unterliegen. Eine richtlinienwidrige Begünstigung der Wohlfahrtsverbände durch § 4 Nr. 18 UStG vermag allerdings das Tatbestandsmerkmal der staatlichen Anerkennung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht zu ersetzen. Eine Steuerbefreiung durch die Möglichkeit einer Berufung direkt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwStSystRL ohne Anerkennung wäre selbst richtlinienwidrig (BFH, Urteil vom 8. August 2013 V R 8/12, BFH/NV 2014, 119 = Juris Rdnr. 41 ff.) und scheidet deshalb auch in Streitfall aus.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.