Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin hat mit dem Fischkutter "Vertrauen" keine gemäß § 3 Nr. 7 GewStG gewerbesteuerfreie Küsten- und Hochseefischerei, sondern die gewerbliche und nicht von der Gewerbesteuer befreite Überlassung von Fangerlaubnissen betrieben.

Nach § 3 Nr. 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist die Hochsee- und Küstenfischerei von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie mit weniger als sieben im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmern oder mit Schiffen betrieben wird, die eine eigene Triebkraft von weniger als 100 PS haben. Hierbei handelt es sich um eine sachliche Steuerbefreiung, die aber davon abhängig ist, daß der Betrieb die Hochsee- und Küstenfischerei unmittelbar selbst zum Gegenstand hat. So fallen z.B. in einem Gewerbebetrieb entstehende Einnahmen aus der Verpachtung eines Hochsee- und Küstenfischereibetriebs nicht unter die Befreiung (Glanegger/-Güroff, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl., § 3 Rn. 108; Blümich, Kommentar zu Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, § 3 GewStG Rn. 13, 45; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 3 Rn. 34).

Im hier zu entscheidenden Streitfall kann die Klägerin die Begünstigung des § 3 Nr. 7 GewStG für den Kutter "Vertrauen" nicht in Anspruch nehmen, da die von ihr ausgeübte Tätigkeit die Hochsee- und Küstenfischerei nicht unmittelbar zum Gegenstand hatte; denn die bloße Vereinbarung des Schiffsübereignungsvertrages (Kaufvertrag) vom Januar 1988 sowie dessen Zusatzerklärung führten nicht zu einer von der Klägerin mit dem Kutter betriebenen Küsten- und Hochseefischerei.

Tatsächlich war nämlich ein Kaufvertrag, wie die Klägerin selbst einräumt und wie auch aufgrund der Nichtzahlung des Kaufpreises und der fehlenden Absetzungen für Abnutzung ersichtlich ist, von den Vertragsparteien gar nicht gewollt. Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO) ist daher das durch den Kaufvertrag verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Für die Besteuerung dieses Rechtsgeschäfts ist, soweit sich aus der Vereinbarung selbst keine Anhaltspunkte ergeben, dessen tatsächliche Durchführung seitens der Beteiligten maßgeblich.

Nach diesen Kriterien ist das verdeckte Rechtsgeschäft nach Auffassung des Senats kein Miet- oder Pachtvertrag Über den Kutter mit der Klägerin als Mieterin oder Pächterin. Denn sowohl nach Inhalt als auch nach wirtschaftlicher Zielsetzung und tatsächlicher Durchführung war die Vereinbarung nicht auf die Nutzungsüberlassung des Schiffes an die Klägerin, sondern auf die Überlassung von Fischfangrechten an die Fa. J. & Söhne gerichtet.

Hierfür spricht bereits die Bedeutung des Fangrechts für die zwischen den Parteien getroffene Vereinbarung. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die Fa. J. & Söhne mit holländischen Fangrechten ihr Ausrüstungspotential nicht ausschöpfen konnte und daher zur besseren Verwertung dieses Potentials ein in das deutsche Seeschiffsregister eingetragenes und mit einer deutschen Fangerlaubnis ausgestattetes Schiff benötigte. Danach war der Wunsch der Fa. J. nach deutschen Fangrechten auslösendes Moment für die Vereinbarungen. Zwar wendet die Klägerin ein, auch sie habe sich - und zwar durch Abschluß eines Kaufvertrages - u.a. Fahrzeug- und damit Fangkapazitäten für die Zukunft sichern wollen. Hiergegen spricht jedoch bereits, daß eine Übereignung des Kutters, wie die Klägerin selbst erklärt, nicht ernstlich gewollt war und auch nicht durchgeführt wurde. Der Senat vermag diesem Argument daher kein Gewicht beizumessen.

Auf eine wesentlich durch die Erlangung der Fangrechte bestimmte Motivation weist auch das vertraglich vereinbarte "Rückkaufrecht" hin, dessen Ausübung allein von einem Entzug der Fangerlaubnis abhängig war. Tatsächlich führte der Entzug der Fanggenehmigung dann auch zu einer Neuordnung der vertraglichen Grundlage durch Abschluß einer Chartervereinbarung, die wiederum allein daran orientiert war, erneut eine Fangerlaubnis nach dem Seefischereigesetz zu erhalten.

Auch Art und Umfang der in Durchführung der Vereinbarungen tatsächlich übernommenen Aufgaben und Pflichten der Vertragsparteien machen deutlich, daß seitens der Klägerin eine entgeltliche Überlassung von Fangrechten und keine Pacht des Kutters vorlag. Denn tatsächlich war von den Vertragsparteien gar nicht beabsichtigt, an dem Betrieb des Kutters durch die Fa. J., wie er bereits zuvor jahrelang stattgefunden hatte, Überhaupt etwas zu ändern. Das zeigt sich insbesondere in der Zusatzerklärung zum Schiffskaufvertrag vom 3.1.1988.

Nach jener Zusatzerklärung, die vom Vertreter der Klägerin zu den Steuerakten gereicht wurde, auf deren Klausel hinsichtlich der Umsatzverteilung sich die Beteiligten ausdrücklich berufen und die inhaltlich zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, behielt die Fa. J. die "vollständige Verfügungsberechtigung" über Fangreisen, Schiffsunterhaltungsmaßnahmen usw., kurzum über alles, worüber sie vor der Übertragung des Fischkutters zu beschließen gewohnt war. Diese Klausel kann nach Auffassung des Senats nur dahingehend verstanden werden, daß die Fa. J., wie bereits zuvor, allein und ohne Beteiligung der Klägerin die Fangfahrten plante und durchführte und auch im übrigen über das Schiff genau so verfügen konnte, wie sie dies in den vorangegangenen Jahren getan hatte. Schon hierdurch wurde der Klägerin jegliche Möglichkeit genommen, das Schiff eigenverantwortlich zu betreiben, wie dies bei einem typischen Miet- oder Pachtvertrag der Fall gewesen wäre.

Ausgenommen waren nach dieser Vereinbarung nur Rechtshandlungen, die sich auf das Fischen unter deutscher Flagge bezogen. Diese Klausel muß in Zusammenhang mit dem vorgenannten Passus bezüglich der "Verfügungsberechtigung" aber so verstanden werden, daß hierdurch nur die Eintragung in das deutsche Seeschiffahrtsregister durch die Klägerin sichergestellt und der reibungslose Verkehr mit den deutschen Seeschiffahrtsbehörden gewährleistet werden sollte, soweit er der Fa. J. aufgrund des Betriebs des Kutters unter deutscher Flagge nicht möglich war. Ferner übernahm die Fa. J., durch die Freistellungsvereinbarung auch die volle Haftung für den Betrieb des Fischkutters im Innenverhältnis und in beschränktem Umfang auch im Außenverhältnis. Dadurch wälzte die Klägerin zumindest im Innenverhältnis das gesamte Haftungsrisiko auf die Fa. J. ab. Deshalb ist hier ohne Bedeutung, daß die Klägerin sich nach ihren Angaben wegen einer Verfehlung des deutschen Kapitäns in einer Seeamtsverhandlung verantworten mußte.

Schließlich übernahm die Klägerin auch eine verschuldensunabhängige Verpflichtung zum Schadensersatz für Handlungen, die der umfassenden "Verfügungsbefugnis" der Fa. J. & Söhne zuwiderliefen. Danach geht die Ansicht der Klägerin fehl, sie sei Betreiberin des Kutters, da dessen Kapitän von ihr angestellt und deshalb nur ihr gegenüber weisungsgebunden gewesen sei. Nach dem Inhalt der Zusatzvereinbarung hätte die Klägerin durch vom Willen der Fa. J. nicht gedeckte Weisungen an den Kapitän gegen deren Verfügungsberechtigung verstoßen und damit eine zum Schadensersatz verpflichtende Vertragsverletzung begangen. Ober die Zusatzvereinbarung war der Kapitän letztlich also den Weisungen der Fa. J. & Söhne unterworfen.

Anhaltspunkte dafür, daß die Vertragsparteien tatsächlich anders verfahren haben, als in der Zusatzerklärung vereinbart, sind nicht ersichtlich. Dies geht zu Lasten der Klägerin, die nach allgemeinen Regeln die objektive Feststellungslast für den Tatbestand einer Steuerbefreiung erfüllende Tatsachen tragt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BStBl II 1983, 760).

Demgegenüber ist es für den Betrieb eines Gewerbes im Sinne des GewStG unerheblich, wenn der Verkauf des Fangs von der Klägerin getätigt wurde. Die Rechtsprechung des BFH zur Zurechnung von Lieferungsentgelten bei Eigenhandels-, Kommissions- und Provisionsgeschäften wurde zum Umsatzsteuerrecht entwickelt und enthält keine Aussage über die Qualifizierung von Tätigkeiten als bestimmte Gewerbe.

Auch die Tatsache, daß die Erlöse zunächst der Klägerin gutgeschrieben wurden, führt nach Meinung des Senats zu keiner anderen rechtlichen Bewertung. Die Tätigkeit der Klägerin wird dadurch bereits deshalb nicht zu einem Betrieb der Küsten- und Hochseefischerei, weil sie tatsächlich keineswegs die freie Herrschaftsgewalt über die Fangerlöse hatte. Vielmehr muß davon ausgegangen werden, daß die Klägerin die Fische verkaufte und die Erlöse zunächst vereinnahmte, um vertragsgemäß zunächst den Kapitän entlohnen zu können. Sodann war sie - nach Abzug des ihr zustehenden Umsatzanteils - vertraglich verpflichtet, den Resterlös an die Fa. J. abzuführen und hatte insoweit keine freie Verfügungsbefugnis über die Einnahmen.

Für eine entgeltliche Überlassung von Fischfangrechten und gegen eine Pachtung des Kutters spricht auch die vereinbarte Umsatzverteilung. Hiernach verblieben der Klägerin lediglich 7 % des Umsatzes, während sie den Restbetrag abzuführen hatte. Folglich kam die Fruchtziehung weit überwiegend nicht, wie bei typischen Pachtverträgen üblich, der Klägerin, sondern im Gegenteil gerade der Fa. J. & Söhne zugute, die nach Auffassung der Klägerin als Verpächterin aufgetreten sein soll. Zwar kann im Rahmen eines Pachtvertrages der Pachtzins auch in einem bestimmten Prozentsatz des Umsatzes bestehen ("Umsatzpacht", vgl. Putzo in: Palandt, Kommentar zum BGB, 54. Aufl., § 581 Rn, 10). Hierbei ist jedoch zu beachten, daß nach dem gesetzlichen Leitbild des § 581 BGB die Fruchtziehung grundsätzlich dem Pächter verbleibt und eine weit überwiegende Vereinnahmung der aus der Fruchtziehung erzielten Erlöse durch den Verpächter diesem Leitbild zuwiderläuft. Diese Verkaufsweise legt vielmehr den Schluß auf eine Fruchtziehung nicht durch den Pächter, sondern durch den Verpächter nahe. Inhaltlich entspricht die Überlassung von nur 7 % des Umsatzes eher einer Verpachtung der Fangrechte der Klägerin an die Fa. J. & Söhne.

Auch der Abschluß des Chartervertrages vom Mai 1989 an Stelle des Kaufvertrages vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Denn diese Vereinbarung diente allein dazu, die entzogenen Fangrechte zurückzuerhalten, und war nach Art. 11 des Vertrages wiederum an den Fortbestand der Fangerlaubnis gebunden. An den gegenseitigen Rechten und Pflichten sowie der tatsächlichen Durchführung des Vertrages änderte sich nach eigenen Angaben der Klägerin nichts mit Ausnahme der Tatsache, daß die Umsatzverteilung geringfügig geändert wurde. Nach dem Vortrag der Klägerin entsprach der hinzugekommene Anteil von 13 % wirtschaftlich aber etwa den zuvor verausgabten und nun aus diesem Anteil zu begleichenden Lohnaufwendungen. Im übrigen könnte auch bei einer Verteilung von 20 % zu 80 % eine dem Leitbild des Pachtvertrages angenäherte Gestaltung nicht festgestellt werden.

Nach der gesamten Vertragsgestaltung und der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung betrieb die Klägerin mit dem Kutter "Vertrauen" daher keine Hochsee- und Küstenfischerei, sondern die entgeltliche Überlassung von Fangrechten zur Nutzung durch die Fa. J. & Söhne. Infolge dessen kommt eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 GewStG nicht in Betracht.

Die Überlassung der Fangrechte stellt auch ein Gewerbe im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG dar. Es handelt sich um eine von der Klägerin selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführte Tätigkeit, nicht aber um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit. Auch liegt keine bloße Vermögensverwaltung vor. Schließlich hat sich die Klägerin auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Hierfür ist nach der zutreffenden ständigen Rechtsrechung des BFH (vgl. Urteile vom 24.01.1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; vom 02.09.1988 III R 58/85, BStBl II 1989, 24) ausreichend, wenn der Steuerpflichtige selbständig für einen einzigen Vertragspartner tätig wird, soweit er nach außen hin als eine Person in Erscheinung tritt, die nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht die Tätigkeit ausüben will. Dies hat die Klägerin getan.

Die Klage war daher mit der sich aus § 135 FGO ergebenden Kostenfolge abzuweisen.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO i.V.m. § 90 a Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Gegen den Gerichtsbescheid ist die Revision zugelassen worden.