Der Kläger wendet sich gegen die Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2003, 2004 und 2006.

In der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten findet sich unter § 2 folgende Regelung:

(1)
Steuerpflichtig ist, wer im Stadtgebiet eine Zweitwohnung innehat.

(2)
Eine Zweitwohnung ist jede Wohnung, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs innehat, insbesondere zu Erholungs-, Berufs- und Ausbildungszwecken. Eine Wohnung verliert die Eigenschaft einer Zweitwohnung nicht dadurch, dass ihr Inhaber sie zeitweilig zu einem anderen Zweck nutzt.

(3)
Sind mehrere Personen gemeinschaftlich Inhaber einer Zweitwohnung, so sind sie Gesamtschuldner.

Der Kläger - mit Hauptwohnsitz in B. bei Osnabrück - ist neben seiner Ehefrau seit 1995 Miteigentümer einer Ferienwohnung auf Borkum zur Größe von 75 qm. Die Ehefrau des Klägers vermietet die Ferienwohnung in Eigenregie über das Internet sowie über Inserate in Zeitungen. Zudem nimmt die Touristinformation Borkum im Auftrag des Klägers eine Vermittlung der Wohnung an Feriengäste vor. Im Jahr 2003 wurde die Wohnung an 140 Tagen an Urlaubsgäste vermietet.

Nach eigenen Angaben hielten sich der Kläger im Jahr 2001 an 8 Tagen und seine Ehefrau - getrennt voneinander - an 6 Tagen ausschließlich zu Reinigungs- und Renovierungsarbeiten in der Wohnung auf. Zu dem gleichen Zweck belief sich der Aufenthalt des Klägers im Jahr 2002 auf 14 Tage und der seiner Ehefrau - zu unterschiedlichen Zeiten - auf 11 Tage.

In seiner Erklärung zur Zweitwohnungsteuer gab der Kläger unter dem 20. Februar 1996 auf einer Formularerklärung an:

"Ich besitze in Borkum die vorstehende Zweitwohnung, die ich für mich und meine Familienmitglieder (Ehegatten und Kinder und 18 Jahren) zu Erholungszwecken nutze und gelegentlich vermiete."

In einer weiteren Formularerklärung vom 1. Dezember 2003 gaben der Kläger und seine Ehefrau an, ihre Wohnung werde ausschließlich an Feriengäste vermietet. Die Vermietung erfolge durch die Tourist Information Borkum sowie überwiegend durch den Kläger und seine Ehefrau. Ein eigener Aufenthalt diene Renovierungs- und Reinigungszwecken. In ihrer eidesstattlichen Versicherung vom 1. Dezember 2003 erklärten der Kläger und seine Ehefrau, dass die Ferienwohnung weder im Jahr 2001 noch im Jahr 2002 von ihnen oder ihren Familienangehörigen eigengenutzt worden sei. Man habe sich nur für bestimmte Tage in der Wohnung aufgehalten.

Die Beklagte zog den Kläger zur Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2003 und 2004 mit Bescheiden vom 17. März 2003 und 19. Januar 2004 jeweils in Höhe von 520,-- EUR und für das Jahr 2006 mit Bescheid vom 18. Januar 2006 in Höhe von 580,-- EUR heran.

Die dagegen gerichtete Klage hat das Verwaltungsgericht mit dem angefochtenen Urteil abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, der Kläger habe bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände seine Wohnung in den streitigen Veranlagungszeiträumen zum Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs innegehabt und nicht als reine Kapitalanlage vorgehalten. Die Dauer der jeweiligen Aufenthalte des Klägers und seiner Ehefrau sowie deren Zeitpunkte in den Jahren 2001 und 2002 sprächen gegen das Vorliegen einer reinen Kapitalanlage. Es entspreche nicht der Lebenswirklichkeit, dass die vom Kläger aufgeführten Reinigungs- und Instandsetzungsarbeiten einen zeitlichen Aufwand von 16 bzw. 27 Tagen im Jahr erforderten. Es dränge sich geradezu auf, dass ein Aufenthalt in der Ferienwohnung in der Hauptsaison nicht ausschließlich den Reinigungs- und Instandsetzungs- bzw. den Renovierungsarbeiten in der Wohnung gedient habe. Wenn es sich bei der Ferienwohnung tatsächlich um eine reine Kapitalanlage handeln würde, hätte es auf der Hand gelegen, die Wohnung nicht selbst oder durch seine Ehefrau in den Zeiten in Anspruch zu nehmen, in denen üblicherweise die Auslastung einer Ferienwohnung mit Urlaubsgästen am besten zu realisieren sei und die höchsten Einkünfte zu erwarten seien. Der Hinweis auf Reinigungs- und Renovierungsarbeiten greife auch deswegen nicht durch, weil der Kläger diese Tätigkeiten nicht konkret belegt habe. Denn anderenfalls läge es nahezu unüberprüfbar allein in der Hand des Zweitwohnungsinhabers, durch die subjektive Einschätzung und Bewertung von Umständen, insbesondere von sogenannten Erhaltungsaufenthalten deren rechtliche Relevanz zu bestimmen.

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg.

Die geltend gemachten Zulassungsgründe des § 124 Abs. 2 Nrn. 1, 3 und Nr. 4 VwGO führen nicht zur Zulassung der Berufung.

1.

An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils vom 28. September 2006 bestehen entgegen den Ausführungen im Zulassungsantrag keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Der Kläger rügt, das Verwaltungsgericht habe die von der Beklagten eingeräumte Verwaltungspraxis, die einheimischen Borkumer Zweitwohnungsinhaber von vornherein nicht als Normadressaten anzusehen und dementsprechend nicht zur Zweitwohnungsteuer zu veranlagen, und den damit verbundenen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG verkannt. Dieser Einwand überzeugt nicht. Denn das Verwaltungsgericht hat zutreffend einen Verstoß der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten gegen den Gleichheitsgrundsatz verneint. Es hat ausgeführt, dass die Satzung eine einschränkende - gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende - Regelung, wonach einheimische Zweitwohnungsinhaber nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden, nicht vorsehe. Diese Ausführungen sind unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht zu beanstanden. Danach verstößt die satzungsmäßige Heranziehung nur der auswärtigen Inhaber von Zweitwohnungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG(Beschluss vom 6.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ff. = NJW 1984, 785 = KStZ 1984, 29 = DVBl 1984, 216 = DÖV 1984, 246). Mit anderen Worten Art. 3 Abs. 1 GG gebietet die satzungsmäßige Einbeziehung einheimischer Zweitwohnungsinhaber bei der Festlegung der Zweitwohnungsteuerpflicht. Diese Vorgabe ist in der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten auch ohne weiteres umgesetzt. Eine weitergehende Überprüfung der vom Kläger aufgestellten Behauptung, in der Verwaltungspraxis würden einheimische Zweitwohnungsinhaber generell nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen, musste das Verwaltungsgericht indes nicht vornehmen. Denn ein in der Nichtheranziehung Einheimischer zur Zweitwohnungsteuer liegender Vollzugsmangel rechtfertigt im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG ein für den Kläger günstigeres Ergebnis nicht. Zwar wäre die Nichtheranziehung Einheimischer zur Zweitwohnungssteuer bei Vorliegen der satzungsmäßigen Voraussetzungen objektiv rechtswidrig. Allerdings könnten auswärtige Inhaber von Zweitwohnungen - wie der Kläger - aus dieser (hier unterstellten) objektiven Rechtsverletzung wegen des entgegenstehenden Grundsatzes "Keine Gleichheit im Unrecht" keine subjektiven Rechte für sich herleiten und im Klagewege mit Erfolg gegen ihre Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer geltend machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.1969 - VIII C 104.69 - BVerwGE 34, 278; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 14.5.1993 - 2 L 260/92 - zitiert nach [...] m. w. N.).

Der Kläger hält dem verwaltungsgerichtlichen Urteil weiter entgegen, dass es die Gesamtumstände im Hinblick auf die von ihm und seiner Frau spätestens im Jahr 2002 aus persönlichen, gesundheitlichen und wirtschaftlichen Gründen getroffene Entscheidung, die Ferienwohnung ab dem Kalenderjahr 2003 nicht mehr zu Erholungszwecken, sondern als reine Kapitalanlage zu nutzen, nicht oder fehlerhaft gewürdigt habe. Ursprünglich habe er die Ferienwohnung im Jahr 1995 erworben, um diese zu Erholungszwecken zu nutzen und gelegentlich zu vermieten. Diese Absicht habe er in den ersten Jahren verwirklicht und dementsprechend bis einschließlich 2002 die Zweitwohnungsteuer entrichtet. Bis dahin habe er das Vorliegen der Voraussetzungen für die Besteuerung selbst nicht in Zweifel gezogen. Das Verwaltungsgericht habe aber gerade zur Begründung der Steuerpflicht für die Jahre 2003, 2004 und 2006 auf die Zeiträume 2001 und 2002 maßgeblich abgestellt, was ernstlichen Zweifeln begegne.

Diese Kritik verfängt nicht. Sie lässt außer acht, dass das Verwaltungsgericht als Begründung für die Einbeziehung der Aufenthalte des Klägers und seiner Ehefrau in den Jahren 2001 und 2002 in seine Entscheidungsfindung angeführt hat, dass der Kläger weder objektive Umstände vorgetragen habe noch sonst Anhaltspunkte ersichtlich seien, die auf eine Veränderung der Vermietungstätigkeit oder der subjektiven Bestimmung des Verwendungszwecks der Zweitwohnung für die Zeit nach 2002 hindeuteten. Dass diese Annahmen des Verwaltungsgerichts fehlgehen, hat der Kläger letztlich nicht aufgezeigt. Denn seinem Vorbringen im Zulassungsverfahren ist nicht zu entnehmen, dass er bereits vor dem Verwaltungsgericht eingeräumt hat, dass er 2002 seine Absicht, die Zweitwohnung zu Erholungszwecken zu nutzen, dahingehend mit Beginn des Kalenderjahr 2003 abgeändert habe, diese nunmehr als reine Kapitalanlage zu verwenden. Wenn er diese 2002 geänderte Verwendungsabsicht erstmals im vorliegenden Zulassungsverfahren vorträgt (wobei der Senat offen lässt, ob darin nicht ein verspätetes und damit nicht mehr berücksichtigungsfähiges Vorbringen liegt), kann er das Ergebnis des Verwaltungsgerichts damit nicht erfolgreich in Frage stellen. Denn dafür wäre erforderlich, dass er im Zulassungsverfahren für die Veranlagungszeiträume 2003, 2004 und 2006 substantiiert vorträgt, woran sich bei der Würdigung aller Gesamtumstände für diesen Zeitraum festmachen lässt, dass die Ferienwohnung - im Gegensatz zum Zeitraum bis einschließlich 2002 - ab 2003 allein der reinen Kapitalanlage gedient hat. Gerade in den Fällen, in denen die Mischnutzung, d. h. Nutzung bzw. Nutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf einerseits und Vermietung der Zweitwohnung andererseits, aufgegeben werden soll und die Zweitwohnung fortan allein der reinen Kapitalanlage durch ausschließliche Vermietung dienen soll, muss der geänderte Verwendungszweck gerade auch im Vergleich zu Zeiten der Mischnutzung anhand der Würdigung der Gesamtumstände im Zulassungsverfahren mindestens erkennbar sein. Daran fehlt es indes im vorliegenden Fall. Der Kläger hat im Zulassungsverfahren gerade nicht hinreichend dargelegt, dass sich die Gesamtumstände für die Veranlagungszeiträume im Vergleich zum Zeitraum bis 2002 soweit signifikant geändert haben, dass die Annahme, die Zweitwohnung diene ab 2003 der reinen Kapitalanlage, gerechtfertigt erscheint. Allein sein Hinweis, im Kalenderjahr 2003 habe er sich nicht auf Borkum aufgehalten und seine Ehefrau habe bei ihrem 11-tägigen Aufenthalt in der Zweitwohnung Reinigungsarbeiten durchgeführt und Handwerker beaufsichtigt, ist insoweit ebenso wenig ausreichend wie seine Einlassung, seine Aufenthalte in den Folgejahren hätten allein Reinigungs- und Renovierungszwecken gedient. Denn auch für die Jahre 2001 und 2002, für die der Kläger nunmehr den Steuertatbestand und die Vorhaltung der Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf als gegeben ansieht, will der Kläger sich insbesondere nach seinem erstinstanzlichen Vortrag allein zu den genannten Zwecken auf Borkum aufgehalten haben.

In diesem Zusammenhang kann der Kläger nicht mit Erfolg rügen, das Verwaltungsgericht habe sich nicht mit seiner eidesstattlichen Versicherung und der seiner Frau auseinandergesetzt. Dazu bestand keine Veranlassung, weil der Kläger selbst die Zweitwohnungsteuerpflicht für 2001 und 2002 bejaht und eine Änderung der Verwendungsabsicht nach seinem Vorbringen erst mit Beginn des Kalenderjahres 2003 steuertatbestandlich eingetreten sein soll. Denn die eidesstattlichen Versicherungen vom 1. Dezember 2003 beziehen sich inhaltlich allein auf die Verhältnisse in den Jahren 2001 und 2002. Für die Jahre 2003, 2004 und 2006 hat der Kläger dagegen eidesstattliche Versicherungen nicht vorgelegt.

Weiter bemängelt der Kläger, das Verwaltungsgericht habe von ihm als Nachweis für die Verwendung seiner Zweitwohnung als reine Kapitalanlage verlangt, dass die Zweitwohnung ganzjährig einem gewerblichen Unternehmen zur Vermietung übertragen worden ist. Diese Anforderung hat das Verwaltungsgericht indes nicht aufgestellt. Vielmehr hat es eine auf die umfassende Würdigung des gesamten Sachverhalts abstellende Beurteilung für maßgeblich gehalten, die sich auf objektive, nach außen in Erscheinung tretende, verfestigte und von Dritten nachprüfbare Umstände gründet. Dafür hat es als Beispiel - ausdrücklich als solches auch bezeichnet - angeführt, dass für eine reine Kapitalanlage eine tatsächliche Vermutung spreche, wenn ein gewerbliches Unternehmen mit der Vermietung der Wohnung ohne Vorbehalt der Eigennutzung ganzjährig beauftragt werde. Damit befindet sich das Verwaltungsgericht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG, Beschluss vom 21.2.1994 - 8 B 22/94 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 7) und des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts (Beschluss vom 7.3.1996 - 9 L 7572/95 - ZKF 1997, 133; Urteil vom 17.4.2002 - 13 L 4530/99 - NdsRpfl 2002, 372 = ZKF 2002, 232 = NordÖR 2002, 333). Danach ist in Fällen der Eigenvermietung der Zweitwohnung - wie hier - davon auszugehen, dass die die Verwendung als reine Kapitalanlage ausschließenden Umstände regelmäßig gegeben sind, da diese Art der Vermietung gerade die Möglichkeit der kurzfristigen Zweckänderung offen lässt und sie im Übrigen nicht geeignet ist, objektiv die Inanspruchnahme zu eigenen Zwecken auszuschließen. Denn die Verfügungsbefugnis des Zweitwohnungsinhabers ist in einem solchen Fall weitgehend uneingeschränkt, da er nach wie vor darüber entscheiden kann, ob er die Wohnung vermietet oder nicht (BVerwG, Beschluss vom 21.2.1994, a. a. O.). Eine Widerlegung der Vermutung, dass im Fall einer eigenen Vermietung der Ferienwohnung in aller Regel eine Vorhaltung der Wohnung auch für den persönlichen Lebensbedarf anzunehmen ist, ist im konkreten Einzelfall möglich. Der Kläger hat indessen, wie das Verwaltungsgericht zutreffend erkannt hat, diese Vermutung nicht hinreichend substantiiert durch äußere Umstände als Indizien für eine geänderte Verwendungsabsicht entkräftet.

Entgegen der Auffassung des Klägers bestehen schließlich auch ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung nicht im Hinblick auf die vom Kläger bemängelte Veranlagung zum Jahresbetrag der Zweitwohnungsteuer zu Beginn des Veranlagungszeitraums. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die Erhebung des vollen Jahresbetrages der Zweitwohnungsteuer nicht unverhältnismäßig ist, wenn der Inhaber über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung von mindestens 2 Monaten im Jahr verfügt (BVerwG, Urteil vom 27.10.2004 - 10 C 2/04 - a. a. O. m. w. N.). Nur wenn die Eigennutzungsmöglichkeit den Zeitraum von 2 Monaten unterschreitet, kann der Inhaber einer Zweitwohnung nicht zur vollen Jahressteuer herangezogen werden. In Fällen der Mischnutzung, in denen - wie hier - zu Beginn des Veranlagungszeitraums die Dauer der Eigennutzungsmöglichkeit offen ist, bleibt eine Typisierung der Bemessungsgrundlage jedoch vertretbar, die mit dem Steuermaßstab nach der Jahresrohmiete auf den Jahreszeitraum als Besteuerungsgrundlage abhebt (vgl. BVerwG, Urteil vom 30. Juni 1999 - 8 C 6.98 - a. a. O.).

2.

Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zu. Bezogen auf diesen Zulassungsgrund sind dem klägerischen Vorbringen Ausführungen zu der über den Einzelfall hinausgehenden Bedeutung der Rechtssache nicht zu entnehmen.

3.

Soweit der Kläger ausführt, das angefochtene Urteil weiche von der Entscheidung des Niedersächsischen OVG vom 17. April 2002 - 13 L 4530/99 - (a. a. O.) sowie von der des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Dezember 1983 (a. a. O.) ab, kann die Berufung schließlich nicht nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO wegen Divergenz zugelassen werden. Denn der Kläger hat diesen Zulassungsgrund nicht in einer § 124 a Abs. 4 Satz 4 VwGO genügenden Weise dargelegt. Das bloße Aufzeigen einer im Hinblick auf eine Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts oder Bundesverfassungsgerichts vermeintlich fehlerhaften Rechtsanwendung durch das Verwaltungsgericht reicht dafür nicht aus. Eine die Zulassung der Berufung rechtfertigende Divergenz liegt nur dann vor, wenn das Verwaltungsgericht mit einem seine Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz von einem ebensolchen Rechtssatz abgerückt ist, der von dem ihm im Instanzenzug übergeordneten Oberverwaltungsgericht oder einem anderen der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellt worden ist. Dies wird von dem Kläger nicht aufgezeigt. Mit Angriffen des Klägers gegen die verwaltungsgerichtliche Tatsachenwürdigung und Rechtsanwendung im Einzelfall kann eine Abweichungsrüge nicht begründet werden.