Die Klage ist unbegründet.

Ein Anspruch der Klägerin auf Rücknahme des Haftungsbescheids vom 25. August 1997 besteht nicht. Der Ablehnungsbescheid vom 19. Februar 2002 und der Einspruchsbescheid vom 30. Dezember 2002 sind rechtmäßig und belasten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die in dem angefochtenen Ablehnungsbescheid getroffene Ermessensentscheidung ist nach ihrer Ergänzung im Einspruchsbescheid nicht zu beanstanden. Der Senat hält die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geschilderte Darstellung der Verhältnisse um die GmbH für zutreffend; die Einvernahme des E als Zeugen war daher entbehrlich.

Die Klägerin hat keinen Anspruch gegenüber dem Beklagten auf Rücknahme des Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 1 AO. Dabei kann offen bleiben, ob der Haftungsbescheid schon deshalb rechtswidrig ist, weil der Beklagte davon ausging, die Klägerin sei als Prokuristin der GmbH Verfügungsberechtigte im Sinne des§ 35 AO und damit taugliche Haftungsschuldnerin nach§ 69 AO.

Die Entscheidung über die Rücknahme eines belastenden rechtswidrigen Verwaltungsaktes ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung, die gemäß § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Das Gericht kann eine Verpflichtung zur Rücknahme eines solchen Bescheids nur dann aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur Ermessensreduzierung auf Null BFH, Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; vom 25. November 1997 IX R 28/96, BStBl II 1998, 550).

Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Der BFH hat selbst bei offensichtlichen und gravierenden Rechtsverstößen eines Bescheids nur eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Einbeziehung dieses Umstands in die zu treffende Ermessensentscheidung angenommen. Sofern der Antragsteller einen solchen qualifizierten Rechtsverstoß substantiiert vorträgt, ist die Finanzbehörde danach gezwungen, in eine Sachprüfung einzutreten und kann den Antrag nicht von vornherein mit dem Hinweis auf seine Bestandskraft ablehnen.

Selbst wenn somit die Erwägung der Klägerin zutreffen würde, dass ihre Inanspruchnahme nach §§ 69, 34 Abs. 1, 35 AO zu einem solchen Fehler führt, weil der Beklagte ohne weiteres von einer "Prokuristenhaftung" ausgegangen sei, hätte sie nur einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung (vgl. BFH, Urteile vom 9. März 1989 VI R 101/84, BStBl II 1989, 749; vom 26. März 1991 VII R 15/89, BStBl II 1991, 552; Rüsken, in: Klein, AO, 8. Aufl. 2003,§ 130 Rdnr. 28; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2001, § 130 AO Tz. 37; Förster, in: Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996,§ 130 Rdnr. 20).

Entgegen der Auffassung der Klägerin sind der Ablehnungsbescheid und der Einspruchsbescheid rechtmäßig, sodass auch keine Verpflichtung des Beklagten auszusprechen war, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Gemäß § 130 Abs. 1 AO kann das Finanzamt einen rechtswidrigen Haftungsbescheid ganz oder teilweise auch dann zurücknehmen, wenn der Bescheid bereits unanfechtbar geworden ist. Die Entscheidung des Finanzamts, ob es den Bescheid zurücknimmt oder von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch macht, ist eine Ermessensentscheidung. Sie darf vom Gericht nur auf Ermessensfehler hin überprüft werden (§ 102 Satz 1 FGO). Maßgebend für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung sind die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Verwaltungsentscheidung (BFH, Urteile vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991, 545; vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369). Im konkreten Fall ist die Ermessensentscheidung des Beklagten im Ablehnungsbescheid zumindest nach der gemäß § 126 Abs. 2 AO zulässigen Ergänzung im Einspruchsbescheid nicht zu beanstanden.

Aus dem Umstand, dass die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes nach § 130 Abs. 1 AO in das Ermessen der Behörde gestellt ist, wird deutlich, dass nicht jeder als rechtswidrig erkannte belastende Verwaltungsakt zurückgenommen werden muss. Bei der Entscheidung, ob einem Begehren auf Rücknahme eines unanfechtbaren Verwaltungsaktes zu entsprechen ist, hat die Verwaltung vielmehr im konkreten Fall abzuwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist (vgl. BFH, Urteil vom 26. März 1991 VII R 15/89, BStBl II 1991, 552). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist auch der Beklagte von dieser rechtlichen Ausgangslage. Er war sich somit bewusst, eine Ermessensentscheidung zu treffen.

In dem Ablehnungsbescheid führt der Beklagte aus, einer nach§§ 130, 132 AO zu prüfenden Rücknahme des Haftungsbescheids der Umstand grundsätzlich entgegen stehe, dass die nun vorgebrachten Gründe bereits Gegenstand eines damals anzustrengenden Rechtsbehelfsverfahrens hätten sein können. Zur Untermauerung seiner Ansicht verweist der Beklagte in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 26. März 1991 VII R 15/89 (a.a.O.), in dem die bei einer Ermessensentscheidung im Rahmen des § 130 AO anzustellenden Erwägungen ausführlich dargestellt werden. Der Beklagte hatte somit bei Erlass des Ablehnungsbescheids die prinzipiell anzustellenden Überlegungen vor Augen und sich dann für die Gemeinwohlbelange des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit entschieden. Die weiteren Ausführungen zur Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids erfolgten "darüber hinaus" und sind als zusätzliches Argument zur Ablehnung des Antrags der Klägerin auf Rücknahme des Verwaltungsakts zu verstehen.

Auch im Einspruchsbescheid setzt sich der Beklagte zunächst mit dem Argument der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids als tatbestandliche Voraussetzung des § 130 Abs. 1 AO auseinander und gelangt zu dem Ergebnis, dass der Verwaltungsakt rechtmäßig sei. "Darüber hinaus" wiederholt er die Ermessenserwägung im Ablehnungsbescheid, wonach die Klägerin die Einwände bereits im Einspruchsverfahren hätte vortragen können und verweist nochmals auf die diesem Ergebnis zugrunde liegende Entscheidung des BFH.

Die Erwägung des Beklagten, dem Aspekt des Eintritts von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit sei der Vorrang vor dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall einzuräumen, weil die Klägerin es versäumt habe, gegen den Haftungsbescheid Einspruch einzulegen und die nunmehr vorgebrachten Einwände dort zu erheben, ist bei der nach § 102 Satz 1 FGO nur in eingeschränktem Umfang zulässigen gerichtlichen Überprüfung einer Ermessensentscheidung nicht als ermessensfehlerhaft anzusehen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine solche Abwägung der betroffenen Interessen grundsätzlich nicht zu beanstanden, es sei denn, vom Antragsteller kann die Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens bei Berücksichtigung aller Umstände des Falles billigerweise nicht erwartet werden (vgl. BFH, Urteil vom 26. März 1991 VII R 15/89, BStBl II 1991, 552; Beschluss vom 22. Juni 1999 B 244/98, BFH/NV 1999). Der Beklagte hatte zum Zeitpunkt des Erlasses des Einspruchsbescheids keinen Anhaltspunkt für einen derartigen Ausnahmefall. So hat der BFH entschieden, dass auch einen steuerrechtlichen Laien die Obliegenheit treffe, einen Verwaltungsakt zur Kenntnis zu nehmen und dann auch Einspruch einzulegen. Die Einlegung eines Einspruchs ist einem Steuerpflichtigen danach nur dann ausnahmsweise nicht zumutbar, wenn nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist entweder neue Tatsachen eintreten, neue Beweismittel zur Verfügung stehen oder aber sich die Rechtsprechung zu seinen Gunsten geändert hat (vgl. BFH, Urteile vom 31. März 1981 VII R 1/79, BStBl II 507; vom 9. Juli 1985 VII R 108/83, BFH/NV 1986, 441; vom 26. März 1991 VII R 15/89, BStBl II 1991, 552).

Der Beklagte konnte nach Aktenlage davon ausgehen, dass die Klägerin von dem Haftungsbescheid Kenntnis erlangt hatte oder zumindest wusste, dass ihr ein Schriftstück des Beklagten durch Niederlegung zugestellt worden war. Nach § 3 Abs. 3 Verwaltungszustellungsgesetz in Verbindung mit § 181 Abs. 2 Satz 2 Zivilprozessordnung ist eine Sendung, deren Zustellung durch Niederlegung bewirkt und die innerhalb von drei Monaten nicht durch den Empfänger abgeholt worden ist, an den Absender zurück zu senden. Eine solche Rücksendung ist nicht erfolgt, sodass der Beklagte davon ausgehen konnte, dass der Haftungsbescheid innerhalb dieser Frist abgeholt worden war. Das Schriftstück musste entweder an die Klägerin oder einen von ihr schriftlich Bevollmächtigten ausgehändigt worden sein. Die Klägerin hatte bis zum Erlass des Einspruchsbescheids auch nicht vorgetragen, von dem Schriftstück keine Kenntnis erhalten zu haben. Ihr gegenüber dem Beklagten geäußerter Einwand, sie und ihr Ehemann seien in der Endphase der GmbH psychisch nicht in der Lage gewesen, sich gegen die verschiedenen Gläubiger zur Wehr zu setzen, ist nach der Rechtsprechung des BFH unbeachtlich.

Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist nicht deshalb fehlerhaft, weil der Beklagte den erstmals im Klageverfahren vorgetragenen Umstand, dass der Ehemann ihr den Haftungsbescheid vorenthalten habe, nicht berücksichtigt hat. Grundsätzlich sind allerdings alle Tatsachen für die gerichtliche Überprüfung der behördlichen Ermessensentscheidung heranzuziehen, unabhängig davon, ob sie dem Finanzamt im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen. Eine fehlerfrei Ermessensentscheidung setzt voraus, dass das Finanzamt den Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat (BFH, Urteile vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BStBl II 1983, 672; vom 31. März 1976 I R 51/74, BStBl II 1976, 499; vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369). Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung der erst in der Klageschrift vorgetragenen Gründe zu überprüfen.

Selbst wenn die Klägerin durch das eigenmächtige Verhalten ihres Ehemanns ohne ihr Verschulden daran gehindert gewesen wäre, Einspruch gegen den Haftungsbescheid einzulegen, hätte der Beklagte im Streitfall nicht deshalb von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht, weil der diesen Umstand nicht bei seiner Entscheidung berücksichtigt hat. Zwar war der Beklagte verpflichtet, selbstständig die für eine Ermessensentscheidung bedeutsamen Tatsachen erschöpfend zu ermitteln (§ 88 Abs. 1 AO), insbesondere dann, wenn sie aktenkundig sind. Sind aber - wie im Streitfall - bestimmte Geschehensabläufe durch gesetzliche Regelungen vorgeprägt, geht die Pflicht des Finanzamts nicht so weit, dass es ohne Anhaltspunkte in den zur Verfügung stehenden Akten weitere Umstände, die erheblich sein könnten, ermitteln muss. In einem solchen Fall obliegt es vielmehr dem Pflichtigen schon auf Grund seiner nach § 90 AO bestehenden Mitwirkungspflicht, diese Tatsachen zu benennen. Unterlässt er dies, kann er nicht später geltend machen, das Finanzamt habe diese Tatsachen zu Unrecht nicht berücksichtigt. Die Klägerin hat trotz der ihr bekannten Begründung im Ablehnungsbescheid es unterlassen, den Beklagten darauf aufmerksam zu machen, dass ihr die Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen den Haftungsbescheid faktisch unmöglich gewesen sei.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Ermessensentscheidung nicht deshalb fehlerhaft, weil der Beklagte davon ausging, sie sei als Prokuristin Verfügungsberechtigte der GmbH gewesen. Zwar verlangt die Rechtsprechung in einem Fall offensichtlicher und schwerer Rechtsverstöße, dass die Finanzbehörde in eine Sachprüfung eintritt und den Antrag nicht ohne weiteres unter Hinweis auf die Bestandskraft des Verwaltungsaktes ablehnt (vgl. BFH, Urteil vom 9. März 1989 VI R 101/84, BStBl II 1989, 748; Beschluss vom 22. Juni 1999 VII B 244/98, BFH/NV 1999, 1583). Im konkreten Fall begründet die Annahme des Beklagten in dem Haftungsbescheid, die Klägerin habe als alleinvertretungsberechtigte Prokuristin und Verfügungsberechtigte der GmbH ihre Pflicht zur Entrichtung der fälligen Lohnsteuern und zur Zahlung der übrigen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen verletzt und könne deshalb zur Haftung herangezogen werden, keinen solchen schwerwiegenden materiell-rechtlichen Fehler.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob ein Verwaltungsakt unter einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler leidet, nach den umständen des Einzelfalls zu bewerten. Dabei muss berücksichtigt werden, ob der Steuerpflichtige den Fehler durch sein Verhalten veranlasst hat. Wenn er es unterlassen hat, die Behörde auf den Fehler aufmerksam zu machen, liegt kein schwerwiegender Mangel vor, wenn die Behörde aus den ihr vorliegenden Unterlagen folgerichtig auf einen objektiv nicht vorliegenden Sachverhalt schließt (BFH, Beschluss vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81, BStBl II 1982, 133). Eine solche Konstellation liegt im konkreten Fall vor.

Das Haftungsverfahren wurde seinerzeit eingeleitet durch eine Mitteilung der Vollstreckungsstelle des Beklagten an die Körperschaftsteuerstelle. Der Sachbearbeiter zog den Gesellschaftsvertrag vom 10. Juli 1986 bei der Prüfung heran und stellte fest, dass der Klägerin, die den akademischen Grad einer Dipl.-Volkswirtin erworben hatte, Prokura erteilt worden war mit der Maßgabe, dass sie die Gesellschaft allein vertritt. Die Prokura war im Handelsregister eingetragen worden. Der Sachbearbeiter konnte davon ausgehen, dass die Prokura gegenüber der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) wirksam erteilt worden war und die Klägerin mangels entgegenstehender weiterer Angaben nach § 49 Abs. 1 HGB ermächtigt war, für die Gesellschaft alle zum Betrieb ihres Handelsgewerbes anfallenden Rechtsgeschäfte zu tätigen (vgl. dazu Selder/Ruß, in: Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 1998, § 49 Rdnr. 2).

Als für die steuerlichen Pflichten der GmbH zuständige Verfügungsberechtigte konnte die Klägerin zulässigerweise allerdings nur als Haftende dann in Anspruch genommen werden, soweit sie im Innenverhältnis zur GmbH für diesen Aufgabenbereich zuständig gewesen war (BFH Urteil vom 19. Juli 1984 V R 70/79, BStBl II 1985, 147). Diesen Umstand musste der Beklagte nach§ 88 AO aufklären, wobei seine Pflicht zur Sachverhaltsermittlung durch die Mitwirkungspflicht der Klägerin an der Aufklärung des Sachverhalts nach § 90 Abs. 1 AO begrenzt wurde. Die Ermittlungspflicht des Beklagten verringerte sich erheblich, weil die aufklärungsbedürftigen Tatsachen in der Sphäre der Klägerin und ihres Ehemanns lagen und diese sich an der Klärung trotz Aufforderung nicht beteiligten. Mit der Anfrage an E und die Klägerin waren die Ermittlungsmöglichkeiten des Beklagten erschöpft. Aus der fehlenden Mitwirkung der Klägerin an der Sachverhaltsaufklärung konnte der Beklagte somit zunächst darauf schließen, dass die Klägerin nicht nur formal zur Prokuristin bestellt worden war, sondern diese Tätigkeit auch tatsächlich ausfüllte. Weiterhin war der Schluss zulässig, dass sie auch im steuerlichen Bereich der GmbH tätig geworden war, weil die Klägerin gegen ihre Inanspruchnahme als Haftende keinerlei Einwände erhoben hatte.

Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BStBl II 2002, 668 ableiten. Danach ist eine Steuererklärung, die ein Prokurist für eine GmbH unterschreibt, nach § 150 Abs. 3 Satz 1 AO unwirksam, soweit die Steuergesetze eine eigenhändige Unterschrift des Steuerpflichtigen verlangen. Eine eigenhändige Unterschrift wird z. B. bei der Umsatzsteuerjahreserklärung gemäß § 18 Abs. 3 Satz 3 Umsatzsteuergesetz und der Körperschaftsteuererklärung verlangt (§ 31 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz in Verbindung mit§ 25 Abs. 3 Satz 4 Einkommensteuergesetz). Bei Umsatzsteuervoranmeldungen oder Lohnsteueranmeldungen ist dagegen die Unterschrift eines zur Vertretung Berechtigten ausreichend. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Klägerin im Haftungsbescheid der Vorwurf gemacht wurde, die fälligen Steuern nicht bezahlt zu haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.