Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid vom 15. Mai 2006 und der Einspruchsbescheid vom 2. Juni 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Behandlung der Ablöseverpflichtung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe im Jahr 1998 führte zu einer unrichtigen Bilanz zum 31. Dezember 1998. Dieser Bilanzierungsfehler konnte im Veranlagungsjahr 1999 nicht berichtigt werden. Der Fehler war bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen. Eine über die vom Beklagten bereits berücksichtigte Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG kann nicht gewährt werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehören Geldzahlungen, die an eine Gemeinde zur Ablösung der Verpflichtung zum Bau von Einstellplätzen für Kraftfahrzeuge geleistet werden, zu den Herstellungskosten des Gebäudes, wenn die Verpflichtung zum Bau der Stellplätze im Rahmen der Erstellung des Gebäudes entstanden ist. Der Bauherr kann das von ihm geplante und später errichtete Gebäude nur deshalb erstellen, weil er die entsprechende Auflage in der Baugenehmigung erfüllt (BFH, Urteile vom 27. Mai 1964 IV 149/62 S, BStBl. III 1964, 477, 478; vom 18. September 1964 VI 37/63 U, BStBl. III 1965, 10, 11). Diese zu den Verpflichtungen nach der Reichsgaragenverordnung ergangene Rechtsprechung hat der BFH unter Geltung der Landesbauordnungen bestätigt. Dabei führte er aus, dass die Verpflichtung zur Errichtung von Stellplätzen grundsätzlich mit der Errichtung von baulichen Anlagen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Anknüpfungspunkt für die Festsetzung der Verpflichtung ist regelmäßig die erteilte Baugenehmigung. Daher ist sowohl der Aufwand für die errichteten Stellplätze als auch der Aufwand für die Ablösung dieser Stellplatzverpflichtung den Herstellungskosten zuzurechnen (BFH, Urteil vom 8. März 1984 IX R 45/80, BStBl. II 1984, 702, 704). In seinem Urteil vom 2. Oktober 1984 konkretisiert das Gericht seine Rechtsprechung dahingehend, dass die Zuordnung zu den Herstellungskosten des Gebäudes allerdings voraussetzt, dass die genehmigungspflichtige Baumaßnahme bei dem Steuerpflichtigen zu Herstellungsaufwand geführt haben muss. Nur wenn somit durch bauliche Veränderungen das Gebäude in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus verbessert wurde und die Baumaßnahme ihm zugute kommt, gehören die Ablöseverpflichtungen zu seinen Herstellungskosten (BFH, Urteil vom 2. Oktober 1984 IX R 94/82, [...] Rdnr. 15 f.). Diese Grundsätze bestätigte der BFH in seinem Urteil vom 6. Mai 2003 IX R 51/00, indem er klarstellt, dass Ablösungsverpflichtungen, die in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang, d.h. zwangsläufig mit der Herstellung eines Gebäudes i. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) anfallen, nicht sofort abzugsfähig sind, weil die Verpflichtung an die Bautätigkeit des Steuerpflichtigen anknüpft. Wenn dagegen die Ablöseverpflichtung wegen einer zu genehmigenden Nutzungsänderung des Gebäudes anfällt, die nicht zu Baumaßnahmen führt, die als Herstellung i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB zu beurteilen sind, können sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anfallen (BStBl. II 2003, 710, 711).

Im Streitfall hat der Kläger für das von ihm angemietete Grundstück eine Baugenehmigung für den Umbau und die Erweiterung des Geschäftshauses gestellt. Dabei wurde das Erdgeschoss des Hauptgebäudes vollständig entkernt und den Bedürfnissen des Ladengeschäfts entsprechend neu aufgebaut. Ein Lastenaufzug wurde erstellt, ebenso wie ein zweigeschossiger Neubau. Zur Überzeugung des Senats wurde mit diesen Baumaßnahmen das bisherige Grundstück in seiner Substanz teilweise vermehrt, teilweise hinsichtlich des Erdgeschosses aber zumindest wesentlich verbessert. Dafür sprechen auch die in den Jahresabschlüssen 1997 bis 2000 vom Kläger aktivierten Kosten für Mietereinbauten in Höhe von etwa 1 Mio. DM. Die Ablöseverpflichtung ist in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit diesen Baumaßnahmen angefallen und daher schon nach der älteren Rechtsprechung des BFH zum Herstellungsaufwand für dieses Wirtschaftsgut zu rechnen.

Die Bilanz zum 31. Dezember 1998 war objektiv unrichtig, weil sie hinsichtlich der Behandlung der Ablöseverpflichtung gegen das handelsrechtliche Bilanzierungsgebot, wonach hergestellte Wirtschaftsgüter mit den Herstellungskosten zu aktivieren sind, verstieß. Der Kläger hätte die Kosten nicht als sonstige Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigen dürfen, sondern sie als Herstellungskosten für die Mietereinbauten aktivieren und ab 1998 als dem Jahr ihrer Fertigstellung nach § 7 Abs. 1 EStG, 9 a Einkommensteuer-Durchführungsverordnung abschreiben müssen. Der Bilanzansatz war zu diesem Zeitpunkt auch fehlerhaft i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, weil der Kläger diesen Verstoß nach der im Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 22. Oktober 1999 veröffentlichten Rechtsprechung des BFH hätte erkennen können.

Nach der Rechtsprechung kann eine Bilanz nicht schon deshalb nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden, weil sie bei rückschauender Betrachtung objektiv gegen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstößt. Vielmehr ist ein Bilanzansatz im Sinne jener Vorschrift "richtig", wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegelt, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte (BFH, Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00, BStBl. II 2002, 134 m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung nunmehr als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt zum einen, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur "Unrichtigkeit" eines Bilanzansatzes führt, der der zurzeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH, Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392). Zum anderen muss, wenn in jenem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" angesehen werden (BFH, Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88, 92; vom 5. April 2006 I R 46/04, BStBl. II 2006, 688, 691). Kommt es nach der Bilanzaufstellung zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, so wird der fortbestehende als "richtig" zu bewertende Bilanzansatz erst in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals hätte berücksichtigt werden können (BFH, Urteile vom 12. November 1992 IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392, 394; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BStBl. II 2007, 818, 820 m.w.N.).

Nach der damaligen Rechtsprechung des BFH, die der Kläger als ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann bei der Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1998 hätte zur Kenntnis nehmen müssen, waren Ablöseverpflichtungen für die Errichtung von Stellplätzen dann als Herstellungsaufwand beim Gebäude zu erfassen, wenn das Gebäude durch die genehmigten Baumaßnahmen des Steuerpflichtigen in seiner Substanz vermehrt oder wesentlich verbessert wurde (BFH, Urteil vom 2. Oktober 1984 IX R 94/82, a.a.O.). Diese Rechtsprechung, die in [...] veröffentlicht ist, hätte der Kläger, beraten durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe, auch zur Kenntnis nehmen können. Im Übrigen lässt sich seine damalige Rechtsansicht, es handele sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, schon mit dem Wortlaut des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht in Einklang bringen. Der Kläger hatte seine Aufwendungen in dem von ihm angemieteten Gebäude zutreffend als Mietereinbauten mit den Herstellungskosten aktiviert. Die bereits in den sechziger Jahren vorliegende Rechtsprechung des BFH zur Einbeziehung von Ablöseverpflichtungen in die Herstellungskosten bei neu errichteten Gebäuden unterscheidet sich von der im Streitfall vorgenommenen substanzvermehrenden und -verbessernden Baumaßnahme des Klägers nur graduell, aber nicht strukturell, sodass die Einordnung der Aufwendungen als Betriebsausgaben bereits aus diesem Grunde nicht nachvollziehbar ist. Mit dem vom Außenprüfer angesprochenen Urteil des BFH vom 6. Mai 2003 IX R 51/00, BStBl. II 2003, 710 wurde die bisherige Rechtsprechung nur um die "Kehrseite" ergänzt, dass nämlich, wenn Herstellungsaufwand bei einer reinen Nutzungsänderung des Gebäudes nicht anfällt, die Ablöseverpflichtung dem Herstellungsaufwand mangels hergestelltem Gebäude auch nicht zugeordnet werden kann.

Fehlerhaft Bilanzansätze sind grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch - wie im Streitfall - der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (BFH, Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BStBl. II 1993, 393, 394 m.w.N.). Die Berichtigung hat grundsätzlich im Jahr der fehlerhaften Erfassung des Bilanzansatzes zu erfolgen. Ist eine solche aber nicht möglich, weil die Steuerbescheide verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar sind, ist diese im ersten Jahr nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH, Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171, 173; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 Rdnr. 685 m.w.N.). Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 scheidet im Streitfall aus, weil zum Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung für diese Jahre bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten war (§ 169 Abs. 1 Abgabenordnung - AO). Die Festsetzungsverjährungsfrist für diese beiden Jahre bestimmt sich wie folgt:

Die Festsetzungsverjährungsfristen für die Jahre 1998 und 1999 waren auch nicht durch den Umstand gehemmt, dass der Beklagte am 14. Dezember 2004 eine Prüfungsanordnung erlassen hatte, die die Jahre 2000 bis 2002 umfasste. Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich eine Außenprüfung erstreckt, solange nicht ab, bis die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, sofern vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist mit der Außenprüfung begonnen worden ist. Im Streitfall bezog sich die vom Beklagten angesetzte Außenprüfung nicht auf die Jahre 1998 und 1999, zudem begann der Außenprüfer mit seiner Prüfung erst im August 2005. Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 nach§ 164 Abs. 2 AO war deshalb nicht möglich, weil der Vorbehalt der Nachprüfung mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 164 Abs. 4 AO entfallen war. Die Berichtigung des fehlerhaften Bilanzansatzes kann somit nur im Streitjahr erfolgen.

Den Klägern ist zunächst darin zu folgen, dass eine Bilanzberichtigung zum 31. Dezember 2000 ausscheidet, weil das zu aktivierende Wirtschaftsgut - die Mietereinbauten, deren Herstellungskosten um die Ablöseverpflichtung abzüglich der Absetzungen für Abnutzung zu erhöhen waren - zu diesem Stichtag nicht mehr im Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers vorhanden war. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Den Klägern ist auch darin zu folgen, dass auf den 29. Februar 2000 keine "letzte Schlussbilanz" für den veräußerten Teilbetrieb aufzustellen war, in der der Bilanzierungsfehler hätte berichtigt werden können. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei einer Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Gewerbebetriebs des Klägers zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe eine letzte Schlussbilanz zu erstellen. Diese Bilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit des Klägers ab; das in sie aufzunehmende Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns ist der Einsatzwert (Buchwert) der vorhandenen Wirtschaftsgüter nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG aus der letzten Schlussbilanz zu entnehmen (BFH, Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BStBl. II 1981, 480). Eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns mittels einer separaten Aufgabebilanz besteht nicht (BFH, Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BStBl. II 1991, 802, 804 f.). Diese Rechtsprechung ist aber auf den Streitfall einer Teilbetriebsveräußerung nicht übertragbar.

Diese Rechtsprechung setzt zur Überzeugung des Senats zwingend voraus, dass der Steuerpflichtige gesetzlich zur Erstellung einer letzten Schlussbilanz verpflichtet sein muss. Eine derartige gesetzliche Verpflichtung ergibt sich weder aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG noch aus § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 6 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet nur die Wertermittlung des Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Veräußerung nach den Vorschriften der §§ 4 Abs. 1 bzw. 5 Abs. 1 EStG an, ohne eine bestimmte Art dieser Wertermittlung vorzuschreiben. § 6 Abs. 2 EStDV setzt von seinem Wortlaut her voraus, dass ein (gesamter) Betrieb aufgegeben oder veräußert worden ist, ist somit bei einer Teilbetriebsveräußerung schon nicht einschlägig. Letztlich fußt die Rechtsprechung des BFH zur Verpflichtung der Erstellung einer letzten Schussbilanz auf der gesetzlichen Verpflichtung nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 HGB, auch für das letzte Rumpfwirtschaftsjahr einen Jahresabschuss zu erstellen (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BStBl. II 1980, 460; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: Juni 2009, § 16 Rdnr. E 44; Kobor, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, Loseblattsammlung, Stand: Mai 2008, § 16 EStG Anm. 337). Die Veräußerung eines Teilbetriebs stellt demgegenüber für den Gesamtbetrieb nur einen laufenden Geschäftsvorfall dar und bedarf deshalb auch nicht der formellen Erstellung einer Schlussbilanz. Auf diese kann daher auch nicht im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG zurückgegriffen werden.

Trotzdem kann die Klage keinen Erfolg haben, weil der Beklagte berechtigt war, im Rahmen der Ermittlung des Einsatzwerts bei der unstreitig gegebenen Teilbetriebsveräußerung die bislang nicht gebuchten Herstellungskosten bei den Mietereinbauten zu berücksichtigen. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbs. EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Nach der Rechtsprechung begründet § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG keine gesonderte Bilanzierungspflicht für den Steuerpflichtigen; ihm steht es daher frei, den Veräußerungsgewinn entweder in einer gesonderten Veräußerungsbilanz oder auf andere Weise zu ermitteln (BFH, Beschluss vom 26. März 1991 VIII R 315/84, BStBl. II 1992, 472, 476). Bei der Ermittlung der Buchwerte sind allerdings die allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten (BFH; Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BStBl. II 1981, 460 m.w.N.). Die in diesem Zusammenhang vom BFH gezogene Schlussfolgerung, der Verweis auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften führe im Fall einer Gesamtbetriebsveräußerung oder -aufgabe dazu, dass die Werte der letzten Schlussbilanz zwingend anzusetzen seien, kann im Streitfall nicht berücksichtigt werden, denn eine derartige Schlussbilanz ist im Fall einer Teilbetriebsveräußerung nicht zu erstellen.

Die Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 2 EStG weist im Gegensatz zu den Gewinnermittlungsgrundsätzen bei der laufenden Gewinnermittlung einige Besonderheiten auf. So sind bei der Erstellung einer Veräußerungs- bzw. Aufgabebilanz die Regeln der laufenden Bilanzierung, vor allem die zur periodengerechten Gewinnermittlung entwickelten Grundsätze, nicht zu beachten. Dies gilt insbesondere für die Unterscheidung zwischen wertbeeinflussenden und wertaufhellenden Umständen und der Berücksichtigung der letzteren bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung. Begründet wird diese Ansicht mit einer zweckgerichteten Auslegung des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG, die es gebiete, die steuerrechtlichen Auswirkungen von Vorgängen, die im Zusammenhang mit einer Veräußerung oder Aufgabe stehen, nach Möglichkeit nicht in die Zukunft zu verlagern, damit sie an den Freibetrags- und Tarifvergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG teilhaben können (BFH, Urteile vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BStBl. II 1991, 802, 805; vom 31. August 2006 IV R 53/04, BStBl. II 2006, 906, 909). Auch das Realisations- und das Imparitätsprinzip sind bei der Berücksichtigung des Veräußerungspreises nicht zu berücksichtigen, weil den Bestimmungen des § 16 EStG als spezialgesetzlicher Regelung über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns Vorrang vor den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zukommt (BFH, Urteil vom 31. August 2006 IV R 53/04, a.a.O. mit weiteren Nachweisen).

Hinsichtlich der allgemeinen Reichweite der Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 und § 5 EStG in § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG hat der BFH im Urteil vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BStBl. II 1971, 688, 689 Folgendes ausgeführt:

"Die Bezugnahme auf § 5 (bzw. § 4 Abs. 1) EStG hat den Sinn, festzulegen, mit welchen Werten das im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung (-aufgabe) noch vorhandene Betriebsvermögen anzusetzen ist; dieser Wert soll bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungspreis bzw. dem gemeinen Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter gegenübergestellt werden. Nach § 4 Abs. 1 Satz 4 und § 5 EStG sind dabei die Vorschriften über die Bewertung (§§ 6, 6a EStG) zu befolgen. Das bedeutet, dass Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG)."

Im Urteil vom 28. März 1973 I R 105/71 (BStBl. II 1974, 3, 6) stellte der BFH fest, dass wegen der Bezugnahme des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 5 EStG für die anzusetzenden Buchwerte grundsätzlich die Wertansätze der Handelsbilanz maßgeblich sind. Gerade im Hinblick auf die Zweischneidigkeit der nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG vorzunehmenden Wertermittlung müsse angenommen werden, dass auf die allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften Bezug genommen sei.

Im Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BStBl. II 1975, 853, 855 führt das Gericht weiter zur Wertermittlung nach§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG aus:

"Der erkennende Senat ist demgegenüber der Rechtsansicht, dass die Feststellung eines Veräußerungsgewinnes oder -verlustes nicht notwendig die Vorlage einer Bilanz auf den Veräußerungszeitpunkt erfordert. Wenn § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG vorschreibt, dass der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln ist, so besagt dies in erster Linie, dass die Wertermittlung nach den materiell-rechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist. Wird der Mitunternehmeranteil veräußert, so kann sich zwar der Wert des Anteils am Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung aus einer Bilanz ergeben, z.B. wenn der Veräußerungszeitpunkt mit dem Bilanzstichtag der Personengesellschaft zusammenfällt. Liegt aber eine derartige Jahresabschlussbilanz nicht vor, so ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG rechnerisch zu ermitteln und gegebenenfalls zu schätzen, gleichgültig, ob ein Veräußerungsgewinn oder -verlust in Frage steht."

Schließlich hat sich der BFH in dem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286, 291 mit der Frage auseinandergesetzt, wie zu verfahren ist, wenn bei einer Betriebsaufgabe festgestellt wird, dass bestimmte Wirtschaftsgüter (GmbH-Anteile) in der Bilanz des aufgegebenen Unternehmens fehlerhaft nicht aktiviert worden sind. Dabei führt er aus, dass an die Stelle des nicht vorhandenen Buchwerts der Wert anzusetzen ist, mit dem die Anteile bei zutreffender Bilanzierung als (Sonder-)Betriebsvermögen anzusetzen gewesen wären.

Der Senat geht unter Berücksichtigung dieser vom BFH entwickelten Grundsätze davon aus, dass im Streitfall der Buchwert der bei der Veräußerung eingesetzten Wirtschaftsgüter - also auch der Mietereinbauten - unter Berücksichtigung der materiell-rechtlichen Wertvorschriften nach § 5 EStG i.V.m. §§ 252 ff. HGB anzusetzen sind. Für die Mieteinbauten schreibt § 5 Abs. 1 und Abs. 6 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und §§ 253 Abs. 1 Satz 1, 255 Abs. 2 HGB zwingend den Ansatz der tatsächlich angefallenen Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen für Abnutzung vor.

Dieser Rechtsansicht steht der Grundsatz des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs nicht entgegen. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs, nach dem das bilanzierte Endvermögen eines bestandskräftig veranlagten oder festgestellten Wirtschaftsjahres als Anfangsvermögen des Folgejahres zwangsläufig Einfluss auf die Gewinnermittlung dieses Jahres nimmt, fußt auf der gesetzlichen Anordnung in § 4 Abs. 1 EStG bzw. in § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Der Grundsatz führt dazu, dass bei fehlerhaften Bilanzansätzen wegen der im Folgejahr nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Bilanzberichtigung der Steueranspruch erst in diesem Jahr nach Maßgabe des in diesem Folgejahr aufgrund der berichtigten Schlussbilanz ausgewiesenen Gewinns entsteht. Mit diesem Grundsatz wird der zutreffenden Erfassung des Totalgewinns Vorrang vor der periodengerechten Abschnittsbesteuerung eingeräumt. (BFH, Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171, 173). Dieses Prinzip ist auch zu beachten, wenn ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu ermitteln ist (BFH, Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594, 598).

Im Streitfall war bei der Ermittlung der eingesetzten Buchwerte unter Beachtung des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs von den zum 31. Dezember 1999 aktivierten Herstellungskosten auszugehen. Der formelle Bilanzenzusammenhang steht einem erhöhten Ansatz des Buchwerts für dieses Wirtschaftsgut zum Tag der Veräußerung aber nicht entgegen.

§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt gegenüber den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung eine Spezialtatbestand dar (BFH, Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897, 903), der entsprechend seiner Zielsetzung teleologisch auszulegen ist. Zielsetzung des§ 16 EStG ist die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven eines Gewerbebetriebs anlässlich seiner Veräußerung oder Aufgabe. Die dabei entstehenden Gewinne sind zur Abmilderung von Härten für den Steuerpflichtigen durch die Gewährung eines Freibetrags und eine Tarifvergünstigung nur eingeschränkt der Besteuerung zu unterwerfen (BFH, Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897, 903). Diese Zielsetzung erfordert eine trennscharfe Differenzierung zwischen den Gewinnen, die auf den laufenden Geschäftsbetrieb des Steuerpflichtigen zurückzuführen sind, von denen, die im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe stehen (BFH, Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BStBl. II 1991, 802, 805). Hat der Steuerpflichtige seinen Gewerbebetrieb vollständig veräußert oder aufgegeben, wird diese Trennung durch die von ihm zu erstellende letzte Schlussbilanz auf den Tag der Veräußerung oder Aufgabe gewährleistet. Aus diesem Grund sind die dort festgeschriebenen Buchwerte für die Ermittlung der Einsatzwerte nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG verbindlich. Dem Sinn der Ermittlungsvorschrift in § 16 Abs. 2 EStG würde es aber widersprechen, wenn bei Fehlen einer derartigen letzten Schlussbilanz die zum 31. Dezember des Vorjahres bilanzierten unrichtigen Buchwerte ohne Korrektur außerhalb der laufenden Buchführung in die vom Steuerpflichtigen oder dem Finanzamt zu erstellende Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns einfließen würden, weil dann laufender Gewinn in die Sphäre des begünstigten Veräußerungsgewinns verlagert werden würde.

Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs erfordert zur Überzeugung des Senats nur die Anknüpfung an die Buchwerte des Anfangsvermögens bei der Gewinnermittlung für das Folgejahr. Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass das zum 31. Dezember 2000 ermittelte Betriebsergebnis des Handelsgewerbes des Klägers unter Wahrung des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs korrekt ermittelt worden ist. Im Streitfall ist nicht die Höhe der im Veranlagungszeitraum 2000 vom Kläger erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb streitig, sondern nur ihre Aufteilung in nicht begünstigte laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und in den begünstigten Veräußerungsgewinn. Für den Fall, dass die erforderliche Abgrenzung zwischen diesen beiden Gewinnarten nicht im Rahmen einer letzten Schlussbilanz erfolgen kann, ist es daher gerechtfertigt, bei der Ermittlung der Buchwerte der eingesetzten Wirtschaftsgüter nur auf die objektiven Bewertungsvorschriften abzustellen (so im Ergebnis auch BFH, Urteile vom 19. Mai 1971 I R 46/70; vom 12. Juni 1975 IV R 10/72; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, jeweils a.a.O.). Dies muss zumindest dann gelten, wenn - wie im Streitfall - die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung nach §§ 4 Abs. 2 Satz 1, 5 Abs. 6 EStG vorliegen, eine solche aber zum Veräußerungs- oder Aufgabezeitpunkt mangels der Notwendigkeit einer letzten Schlussbilanz nicht vorgenommen werden kann.

Der Senat weist im Übrigen zur Begründung dieses Auslegungsergebnisses auf die systematische Stellung des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG in dieser Vorschrift hin. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 EStG werden die Veräußerung und über Abs. 3 auch die Aufgabe von ganzen Gewerbebetrieben, Teilbetrieben und gesamten Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, steuerlich gleich behandelt. Während allerdings bei der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs eine trennscharfe Differenzierung zwischen laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften nach § 16 Abs. 1 EStG möglich ist, ergäben sich bei Teilbetrieben und Anteilen davon abweichend Ungenauigkeiten bei der Bestimmung des begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, die sich nach der aus § 16 Abs. 1 EStG abzuleitenden gesetzgeberischen Entscheidung der Gleichbehandlung nicht rechtfertigen lassen. Wie der Streitfall zeigt, käme es auch nicht nur - wie ansonsten in den Fällen fehlerhafter Bilanzansätze unter Berücksichtigung des formellen Bilanzenzusammenhangs - zu einer bloßen Verlagerung des erzielten Gewinns in einen späteren Veranlagungszeitraum. Ergebnis wäre vielmehr eine unterschiedliche, nicht mehr zukünftig korrigierbare steuerliche Berücksichtigung abweichender Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne.

Der Einwand der Kläger, bei der Einkommensteuerveranlagung 1998 sei dem Sachbearbeiter des Beklagten der Hintergrund der in der Gewinn- und Verlustrechnung enthaltenen sonstigen Aufwendungen in Höhe von 49.980 DM offenbart worden und dieser habe die buchungstechnische Behandlung der Ablöseverpflichtung für ordnungsgemäß eingestuft, kann ebenfalls nicht zum Erfolg führen. In der Rechtsprechung des BFH ist zwar anerkannt, dass der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben die Befugnisse des Beklagten beschränken kann (vgl. nur Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456 = [...] Rdnr. 22). Zu einer Verdrängung gesetzten Rechts durch dieses Prinzip kann es aber nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Solche Fälle sind dann gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Grundsatzes liegen aber nicht vor, wenn die Finanzbehörde - wie im Streitfall der Beklagte - durch den Erlass eines Steuerbescheids unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erkennen gegeben hat, dass sie sich eine abschließende Prüfung vorbehalten wolle (BFH, Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676, 684 m.w.N.). Deshalb kann letztlich auch offen bleiben, ob das von den Klägern behauptete aber nicht nachgewiesene Gespräch mit dem Sachbearbeiter des Beklagten, das in den Steuerakten keinen Niederschlag gefunden hat, tatsächlich stattgefunden hat.

Die Klage kann schließlich auch hinsichtlich der Höhe des geltend gemachten steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns keinen Erfolg haben, obwohl der Außenprüfer und der Beklagte bei der Ermittlung des Buchwerts für die Mietereinbauten einem Irrtum unterlegen sind. Beide sind bei der Ermittlung davon ausgegangen, dass der Kläger einen Ablösebetrag in Höhe von 45.000 DM geleistet habe, obwohl der Landkreis Goslar einen Betrag von 49.950 DM festgesetzt hatte und der Kläger an ihn diesen Betrag am 27. Januar 1999 überwiesen hatte. Weiterhin war der Außenprüfer davon ausgegangen, dass der Betrag von 45.000 DM erst 1999 mit 4 v. H. abzuschreiben sei, obwohl die Fertigstellung der Baumaßnahme nach den Angaben des Landkreises bereits 1998 erfolgt sein musste. Selbst wenn man aber zugunsten des Klägers eine Abschreibung der Aufwendungen für die Ablöseverpflichtung für das gesamte Jahr 1998 vornimmt, ergibt sich kein gegenüber dem Ansatz des Beklagten geringerer Betrag. Eine verbösernde Entscheidung darf das Gericht aber nicht treffen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, um dem BFH Gelegenheit zur Stellungnahme zu den im Urteil aufgeworfenen Fragen hinsichtlich der Anwendung des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG bei fehlender letzter Schlussbilanz zu geben.