Die Klage ist zulässig und begründet. Die Zulässigkeit der zunächst als Verpflichtungsklage erhobenen und mit Schriftsatz vom 27. Januar 1996 in eine Fortsetzungsfeststellungsklage umgewandelten Klage folgt aus § 114 Abs. 1 Satz 4 FGO. Die Verwaltungsakte vom 29. Dezember 1994 und 5. April 1995, durch die die den Klägern begehrte Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 1995 nach § 39 a Abs. 1 Nr. 5 c EStG in Höhe von 12.000 DM abgelehnt worden ist, haben sich durch Zeitablauf erledigt, da sich die Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1995 nicht mehr auswirken kann. Die Kläger haben jedoch ein berechtigtes Feststellungsinteresse, da die Einkommensteuerveranlagung 1995 noch durchzuführen ist.

Die Klage ist auch begründet.

Nach § 39 a Abs. 1 Nr. 5 c EStG wird auf der Lohnsteuerkarte als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag das Vierfache der Steuerermäßigung nach § 34 f EStG eingetragen.

Nach § 34 f Abs. 3 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer bei Steuerpflichtigen, die die Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1, 2, 4 und 5 EStG in Anspruch nehmen, auf Antrag um je 1.000 DM für jedes Kind des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG.

Voraussetzung ist, daß das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört oder in dem für die Steuerbegünstigung maßgebenden Zeitraum gehört hat, wenn diese Zugehörigkeit auf Dauer angelegt ist oder war.

Den Klägern steht im Streitfall die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG für die Wohnung in S. zu.

Diese Wohnung nutzt der Kläger zwar im Rahmen seiner doppelten Haushaltsführung. Er hat jedoch die notwendigen, durch die doppelte Haushaltsführung entstandenen Mehrkosten nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten beim Antrag auf Lohnsteuerermäßigung für 1995 geltend gemacht.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 9. Juni 1988 VI R 85/95 entschieden, ein Arbeitnehmer, der nicht am Ort der Familienwohnung arbeite und am Arbeitsort eine zweite Wohnung gemietet habe, könne wählen, ob er die Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit selbst nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlaß der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (nur eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten, Verpflegungsmehraufwendungen) als Werbungskosten geltend machen wolle.

Der Bundesfinanzhof hat allerdings in seinem Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, DStR 1995, 411 die Frage offengelassen, ob die Grundförderung nach § 10 e EStG zu gewähren ist, wenn die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zwar vorliegen, der Arbeitnehmer aber keine Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung, sondern nur die Kosten für Heimfahrten nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend mache. Diese Frage wird zum Teil bejaht (BMF-Schreiben vom 10. Mai 1989, BStBl I 1989, 165, Märkle, StWa 1989, 174, 177, teils verneint, Schmidt/Drenseck, EStG, 14. Aufl., § 10 e Rdn. 143). Zur Begründung führen Schmidt/Drenseck aus, daß § 10 e EStG die Schaffung von Wohneigentum für das private Wohnen fördern wolle, dieser Umstand spreche gegen die Anwendung des § 10 e EStG im Rahmen der beruflich veranlaßten doppelten Haushaltsführung. Dazu bedürfe es wegen des möglichen Werbungskostenabzugs auch gar keiner Begünstigung nach § 10 e EStG. Bei der Einräumung des Wahlrechts zwischen § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 EStG mit der Folge des 10 e-Abzugs bei der Wahl des Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG werde zudem übersehen, daß nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BStBl II 1988, 990 die Voraussetzungen sowohl der Nr. 4 als auch der Nr. 5 vorlägen, d.h., die mit der doppelten Haushaltsführung zusammenhängenden Kosten seien auch bei einer Wahl zugunsten der Nr. 4 weiterhin Werbungskosten und nur deshalb nicht abzugsfähig, weil schon ein Abzug nach der im Einzelfall günstigeren Nr. 4 gewählt werde. Damit gelte aber auch für die nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG geltend gemachten Kosten weiterhin der Vorrang des Werbungskostenabzugs vor dem Sonderausgabenabzug. § 10 EStG spreche in seinem Einleitungssatz davon, daß Sonderausgaben nur solche Aufwendungen seien, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.

Dem folgt der Senat nicht. Der Vorrang des Werbungskostenabzugs vor dem Sonderausgabenabzug gilt nur dann, wenn tatsächlich Werbungskosten/Betriebsausgaben geltend gemacht werden und nicht bereits kann, wenn nur die rechtliche Möglichkeit zum Werbungskosten/Betriebsausgabenabzug besteht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 e Rdz. 24).

Dem Argument, der Anwendung des § 10 e EStG im Rahmen der doppelten Haushaltsführung bedürfe es deshalb nicht, weil die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs bestehe, ist entgegenzuhalten, daß die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG die Voraussetzung dafür bildet, daß die Steuerbegünstigung nach § 34 f Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden kann. Wird jedoch der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme des Werbungskostenabzugs verwiesen, besteht für ihn nicht die Möglichkeit, die Steuervergünstigung des § 34 f EStG in Anspruch zu nehmen. Zudem ist der Werbungskostenabzug der Höhe nach durch § 9 I 3 Nr. 5 EStG auf die notwendigen Kosten der Unterkunft begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1995 VI R 32/95, DStZ 1996, 1987), so daß der Steuerpflichtige, der im Rahmen der doppelten Haushaltsführung eine in seinem Eigentum stehende Wohnung bewohnt, unter Umständen nicht die gesamten mit der Wohnung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (z.B. Zinsen, AfA, Betriebskosten) als Werbungskosten geltend machen kann.

Damit hat das FA zutreffend den Abzugsbetrag gemäß § 10 e Abs. 1 EStG in Höhe von 15.248 DM für die Wohnung in S. gewährt. Zu Unrecht hat es jedoch die Eintragung eines Freibetrages gemäß § 39 a Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 34 f Abs. 2 EStG für drei Kinder in Höhe von 12.000 DM abgelehnt.

In dem Veranlagungszeitraum 1987 enthält die Vorschrift des § 34 f Abs. 2 EStG nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal, daß die Wohnung dazu dienen muß, den durch die Haushaltszugehörigkeit der Kinder erhöhten Wohnbedarf zu befriedigen. Das ergibt sich aus der Neuregelung der §§ 10 e, 34 f EStG durch das Wohneigentumförderungsgesetz und den damit verfolgten Förderungszwecks.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 31. Oktober 1991 X R 9/91, BStBl II 1992, 241, 243 zutreffend ausgeführt, der durch die Neuregelung des § 34 f Abs. 2 EStG ab 1987 allgemein definierte Vermögens- und familienpolitische Förderungszweck werde auch dann erreicht, wenn die Zweitwohnung nach Größe und Zuschnitt nicht geeignet sei, dem Steuerpflichtigen als Familienwohnung zu dienen. Die Annahme, nur eine ausreichend große Zweitwohnung werde gefördert, würde zu dem sozial unausgewogenen Ergebnis führen, daß es gerade kinderreichen Familien erschwert werde, ein gefördertes Objekt zu erwerben. Darüber hinaus gäbe es keinen Maßstab, eine "ausreichende" Wohnungsgröße zu bestimmen. Es müsse der Entscheidung des Steuerpflichtigen und seiner Familie überlassen bleiben, ob sie z.B. in einer Zweitwohnung - auf engerem Raum - "zusammenrückten".

Da es denkbar sei, daß Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt nach näherer Maßgabe des § 10 e Abs. 4 Satz 2 EStG in zwei Wohnungen führten, über deren Größe und Zuschnitt das Gesetz nichts vorschreibe, spreche wenig für die Annahme, daß der Gesetzgeber bei der "Kinderkomponente" eine bestimmte Beschaffenheit des geforderten Objekts voraussetzen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1991 X R 9/91, BStBl II 1992, 241, 244). Dem stimmt der Senat zu.

Im Streitfall ist somit die Größe und der Zuschnitt der in S. gelegenen Zweitwohnung unerheblich. Für den mit § 34 f Abs. 2 EStG verfolgten Förderzweck, "daß möglichst viele Bürger, vor allem auch Familien mit Kindern, Wohneigentum erwerben könnten" (so die Gesetzesbegründung in der Bundestagsdrucksache 10/3633 Seite 10), ist es ohne Bedeutung, ob die Wohnung dazu bestimmt ist, den durch die Haushaltszugehörigkeit der Kinder erhöhten Wohnbedarf zu befriedigen.

Die Kostenentscheidung folgt § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zugelassen worden.