Der Kläger war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene in Osnabrück selbständig tätig. Am 1. Juni 2005 schloss er mit der "Laborpraxis" Dr. X und Kollegen eine Kooperationsvereinbarung. Danach traf die Laborpraxis mit ihren Einsendern in eigenem Ermessen Vereinbarungen über hygienische Beratungsleistungen und konnte dabei den Kläger als "beratenden Krankenhaushygieniker" benennen (§ 2 der Vereinbarung). Nach § 1 der Vereinbarung beauftragt die Laborpraxis den Kläger mit der Durchführung von krankenhaus- und praxishygienischen Betreuungen, Beratungen, Bewertungen, Begutachtungen und Fortbildungen für sich und ihre Einsender. Das Abrechnungsrecht über die Vergütungen über hygienische Beratungsleistungen lag bei der Laborpraxis (§ 2 Satz 2 der Vereinbarung). Wegen der Einzelheiten wird auf die Kooperationsvereinbarung verwiesen.

Die Tätigkeit des Klägers für die Laborarztpraxis unterteilte sich in die zwei Arbeitsbereiche Beratungsleistung "Hygiene" für Einsender der Laborarztpraxis und Laborleistung "Hygiene". Die angebotenen Beratungsleistungen Hygiene umfassten die Bewertung von Neu- und Umbaumaßnahmen, die Hilfe bei Erstellung von Hygieneplänen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer Infektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialen Infektionen und die Umsetzung ordnungsgemäßer Abfallentsorgung von Abfällen aus Einrichtungen des Gesundheitsdienstes. Die angebotenen "Laborleistung Hygiene" umfassten die Überprüfung der Aufbereitungsqualität von Medizinprodukten und Gebrauchsgegenständen (Reinigungs- und Desinfektionsprozesses, Aufbereitungserfolg von Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flächenhygiene (Abdruck und Abstrichuntersuchungen Flächen), die Händehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungsanlagen und Geräten mit wasserführenden Systemen, die Überprüfung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewegungsbecken und die hygienische Überprüfung von technischen Anlagen. Die entsprechenden Leistungen wurden für auftraggebende Krankenhäuser, Arztpraxen, Alten- und Pflegeheime erbracht. Die Beratungsleistungen wurden von ihm fernmündlich, schriftlich in Form von Stellungnahmen zu Hygienefragen und auch direkt im Rahmen von Ortsterminen in Krankenhäusern und Arztpraxen erbracht. Inhaltlich erstreckte sich sein Tätigkeitsfeld auf die Bearbeitung und Beantwortung folgender Fragestellungen:

• Wie können Krankenhausinfektionen durch das richtige Personalverhalten vermieden werden (Händehygiene, Kleidungshygiene, Verhaltensregeln in OP-Abteilungen, Intensivstationen oder anderen Funktionsbereichen)?

• Welche speziellen Strategien müssen angewendet werden, um besonders schwere Krankenhausinfektionen und Blutvergiftungen so weit wie möglich zu vermeiden?

• Wie kann das Maß der tatsächlich vorhandenen Krankenhausinfektionen ermittelt, bewertet und positiv beeinflusst werden (lnfektionsstatistik, Interventionsstrategien)?

• Welche besonderen Maßnahmen müssen getroffen werden, wenn Patienten mit besonders gefährlichen Erregern wie Tuberkulosebakterien oder Keimen, gegen welche die üblicherweise eingesetzten Antibiotika unwirksam geworden sind (multiresistente Keime wie ORSA bzw. MRSA), infiziert sind und behandelt werden sollen?

• Wie muss bei Auftreten von Gruppenerkrankungen (Epidemien) vorgegangen werden, um eine weitere Ausbreitung der Erreger in der Einrichtung zu verhindern (Quellensuche, Unterbrechung von Infektionsketten)?

• Wie müssen Instrumente und andere medizinische Geräte aufbereitet werden, damit eine Übertragung von Krankheitserregern auf Patienten ausgeschlossen werden kann (Reinigung, Desinfektion, Sterilisation)?

• Wie müssen Flächen und Gegenstände in Krankenhaus und Praxis gereinigt oder desinfiziert werden, um Infektionsübertragungen zu vermeiden?

• Wie müssen technische Anlagen betrieben werden, um eine Patienten- und Mitarbeitergefährdung zu minimieren (z.B. Betrieb von Warmwasseranlagen zur Vermeidung Legionärserkrankungen, Betrieb von Beatmungssystemen zur Verminderung des Risikos für Lungenentzündungen)?

• Welche Aspekte der Hygiene müssen beim Bau oder Umbau von OP-Abteilungen, Intensivstationen, Funktionsabteilungen, Sterilisationsabteilungen, Allgemeinstationen oder Arztpraxen beachtet werden?

• Wie muss mit infektiösen Abfällen in Krankenhaus und Praxis umgegangen werden?

• Erfolgen die Funktionsabläufe in Krankenhäusern und Arztpraxen in Übereinstimmung mit den Empfehlungen aus der "Richtlinie für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention" des Robert-Koch-Institutes?

Die vom Kläger erbrachten Leistungen erfolgten für die entsprechenden Zielgruppen teilweise in den genannten Einrichtungen oder in Zusammenarbeit mit freiberuflich tätigen Hygienefachkräften, Betriebsärzten oder Laborärzten. Den weit überwiegenden Teil seiner Tätigkeit leistete der Kläger im Rahmen der mit der Laborgemeinschaft abgeschlossenen Koordinationsvereinbarung.

In seinen Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre behandelte der Kläger die Umsätze aus seiner Tätigkeit als nach§ 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei. Soweit er mehr technische Beratung bei der Ausgestaltung beispielsweise von Bauten geleistet hatte, hatte er diese Leistungen der Umsatzsteuer unterworfen. Der Beklagte versagte die Umsatzsteuerbefreiung unter Hinweis auf eine fehlende unmittelbar auf den Patienten gerichtete heilberufliche Tätigkeit und unterwarf die Umsätze mit Bescheiden vom 19. Juli 2007, 10. April 2008 und 23. März 2009 der Umsatzsteuer. Der dagegen eingelegte Einspruch war erfolglos.

Der Kläger ist der Auffassung, ein Großteil seiner beratenden Tätigkeit sei als Präventivmedizin anzusehen. Heilbehandlungen würden im Bereich der Humanmedizin als solche umschrieben, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnosebehandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Bei der Krankenhaus- und Praxishygiene handele es sich um einen Zweig der Präventivmedizin, der als Bestandteil einer umfassenden Patientenversorgung unverzichtbar sei. Es werde als gerichtsbekannt unterstellt, dass in deutschen Krankenhäusern jährlich 20.000 Menschen an Infektionen sterben, was auf mangelnde Hygiene zurückzuführen sei. Seine Aufgabe sei unter anderem, Infektionsfälle aufzuklären, um das Ausbreiten von Infektionen zu verhindern, respektive die Effektivität eingeleiteter Maßnahmen zu überprüfen. Es handele sich um Vorbeugungsmaßnahmen, die unzweifelhaft dem Schutz der Gesundheit der Patienten und Ärzten dienten und damit um ein Fachgebiet der Präventivmedizin. Insofern übe er als Hygieneberater und Facharzt der Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemiologie eine typische ärztliche Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung aus. Dies sei ihm durch die Ärztekammer Niedersachsen und das Niedersächsische Landesgesundheitsamt bestätigt worden und ergebe sich auch aus den Protokollen über verschiedene Hygienekommissionssitzungen von Krankenhäusern. Aus den Unterlagen der S Klinik sei ferner ersichtlich, dass er auch fallspezifisch gearbeitet habe. Vergleichbare Leistungen des Niedersächsischen Landesgesundheitsamtes würden umsatzsteuerbefreit behandelt. Die Finanzverwaltung habe dies im BMF-Schreiben vom 26.06.2009 (IV B9, BStBl I 2009, S. 756) ebenfalls anerkannt. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sei für ärztliche Heilbehandlungen auch nicht erforderlich, dass diese unmittelbar gegenüber dem Patienten erbracht werden. Es reiche aus, dass die Leistungen gegenüber den Ärzten erbracht werden, die Entsprechendes angeordnet haben. Die steuerpflichtige Behandlung der Umsätze widerspreche ferner dem Sinn und Zweck der Umsatzsteuerbefreiung von medizinischen Leistungen, der in der Senkung der Kosten der Heilbehandlung und der Entlastung der Sozialversicherung von der Umsatzsteuer liege. Soweit sich der Beklagte darauf berufe, dass er keine anerkannte Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL handele, widerspreche dies dem Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck komme. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei maßgeblich darauf abzustellen, dass für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte ist der Auffassung, die vom Kläger erbrachten krankenhaus- bzw. praxishygienischen Leistungen seien unbestreitbar Grundlage für den erforderlichen Gesundheitsschutz von Patienten. Die Überwachung und Einhaltung von Hygienestandards sei auch eine unerlässliche Voraussetzung dafür, dass eine Diagnose, Behandlung oder Heilung von Krankheiten erfolgen könne. Allerdings stellten die erbrachten Leistungen keine in ein individuelles Leistungskonzept eingebundene Behandlung einer konkreten Krankheit oder Gesundheitsstörung dar und seien deswegen nicht als Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift einzuordnen. Auch die vom Kläger gegenüber der Laborarztpraxis im Arbeitsbereich "Laborleistung Hygiene" erbrachten Leistungen seien selbst nicht Teil eines konkreten individuellen, die Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts. Es handele sich um nur mittelbar der Heilbehandlung dienende Tätigkeiten, die nicht durch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG erfasst würden. Die krankenhaushygienische Tätigkeit des Klägers sei auch nicht aufgrund des Artikel 132 Abs. 1 g Mehrwertsteuersystemrichtlinie befreit, da der Kläger bereits nicht als anerkannte Einrichtung im Sinne der Vorschrift anzusehen sei, die eng mit der Sozialversorgung und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung erbringe.

Während des Klageverfahrens erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid, mit dem er die Umsätze des Klägers aus einer Dozententätigkeit gemäß § 4 Nr. 21 a bb UStG als steuerfrei berücksichtigte, nachdem der Kläger entsprechende Unterlagen vorgelegt hatte.