Die Klage ist nicht begründet.

Durch die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 2001 ist der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

Zutreffend ist das beklagte FA davon ausgegangen, dass die mit Auftraggebern aus EU-Mitgliedstaaten bzw. Drittländern erzielten Umsätze im Inland steuerbar sind.

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt, denn der Kläger hat im Inland entgeltliche Leistungen erbracht. Der Ort der sonstigen Leistung richtet sich dabei nach § 3 a UStG. Nach § 3 a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend von diesem Grundtatbestand gelten die Ortsregelungen in § 3 Abs. 2 bis Abs. 4 UStG. Dabei steht die Ausnahmevorschrift des § 3 a Abs. 3, 4 UStG nach § 3 a Abs. 3 Satz 4 UStG jedoch unter dem Vorbehalt, dass die erbrachten Leistungen nicht unter die in § 3 a Abs. 2 UStG genannten sonstigen Leistungen einzuordnen sind. Die Regelung in § 3 a Abs. 2 UStG geht demnach der Regelung in § 3 a Abs. 3, 4 UStG vor.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass dann, wenn die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG vorliegen, es nicht darauf ankommt, ob die vom Kläger angeführte Ortsregelung in § 3 a Abs. 3, 4 Nr. 3 UStG zum Tragen kommt.

Nach Auffassung des Senats sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG erfüllt. Es handelt sich bei den vom Kläger vorgenommenen Tätigkeiten um Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung deutlich herausgestellt, dass seine Tätigkeit auf eine Begutachtung der ihm von seinen Auftraggebern übersandten Proben (Seren) ausgerichtet ist. Diese Blutseren sind bewegliche körperliche Gegenstände i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG. Der Begriff "Gegenstände" ist im UStG zwar nicht definiert. Unter Berücksichtigung umsatzsteuerlicher Kriterien ist Gegenstand im Sinne des UStG jeder körperliche Gegenstand, also jede Sache i.S.d. § 90 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Der Verweis auf " bewegliche " Gegenstände ist lediglich in Abgrenzung zu Grundstücken und deren Bestandteilen zu verstehen. Körperlich sind feste, flüssige oder gasförmige Sachen, die im Raum abgrenzbar sind (vgl. z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 3 a Rz. 120; FG Köln , Urteil vom 19.12.2006 - 6 K 912/04, EFG 2007, 959). Die hier zu beurteilenden Blutseren sind in diesem Sinne körperlich und beweglich. Entscheidend ist danach nicht, dass die zu untersuchenden Tiere dem Kläger von seinen Auftraggebern nicht mit übersandt werden, sondern dass lediglich das Blutserum zur Begutachtung übermittelt wird. das Serum selbst ist ein körperlicher Gegenstand i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG.

Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers ist der Senat auch nicht der Meinung, dass unter dem Begriff der " Begutachtung " nur Wertgutachten zur Prüfung des körperlichen Zustands über die Untersuchung der Echtheit eines Gegenstands zur Schätzung seines Werts oder zur Bewertung vorzunehmender Arbeiten oder des Umfangs eines Schadens anzusehen sind. Eine derartige einschränkende Auslegung ist dem Wortlaut der Regelung nicht zu entnehmen.

Insbesondere auch nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist der Senat überzeugt, dass der Kläger eine Begutachtung in dem vorgenannten Sinne vornimmt. Er nimmt mikroskopische Untersuchungen an dem ihm übersandten Blutserum vor. Eine Beratungsleistung ist mit dieser Tätigkeit grundsätzlich nicht verbunden. Auf Nachfrage hat der Kläger erläutert, dass er lediglich in Einzelfällen seinen Auftraggebern ergänzende Hinweise gibt, die aber nicht gesondert in Rechnungen gestellt würden.

Nach alledem sind die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG erfüllt, mit der Folge, dass die Leistungen dort ausgeführt werden, wo der Kläger tätig wird. Die Tätigkeit der Begutachtung der übersandten Blutseren fand im Inland statt, so dass die hier erbrachten Leistungen auch in Deutschland der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind. Auf die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob eine Sachverständigentätigkeit i.S.d. § 3 a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 UStG vorliegt, kommt es nicht an, weil § 3a Abs. 2 Nr. 3 c UStG dieser Regelung in jedem Fall vorgeht.

Eine davon abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung (Artikel 3 Abs. 1 GG). Das FA hat sich durch sein Schreiben vom 06.07.1994 nicht für die Zukunft gebunden. Richtig ist zwar, dass das FA in diesem Schreiben dem damaligen steuerlichen Berater des Klägers aufgegeben hatte " die angegebenen Umsätze " als " steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug " zu behandeln. Das FA bezog sich seinerzeit auf ein Schreiben des steuerlichen Beraters A vom 22.06.1994. Hier ist schon fraglich, welche Umsätze überhaupt gemeint sind, denn der Kläger hat das entsprechende Bezugsschreiben vom 22.06.1994 nicht mit vorgelegt, es ist auch im Übrigen den Akten des beklagten FA nicht zu entnehmen.

Letztlich kann diese Frage jedoch dahinstehen, denn unterstellt, dass es sich bei den angeführten Umsätzen um die Umsätze des Klägers im Hinblick auf die von ausländischen Auftraggebern übersandten Blutseren handeln sollte, könnte der Kläger hieraus keinen Vertrauenstatbestand herleiten. Zum einen ist schon fraglich, warum die entsprechenden Umsätze als " steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug " zu behandeln sein sollen. Ein Steuerbefreiungstatbestand ist hierfür nicht ersichtlich, insbesondere ist der Fall einer Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6 a UStG) bzw. Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG) i.S.d. § 4 Nr. 1 UStG nicht erfüllt. Hier wäre es Aufgabe des damaligen steuerlichen Beraters gewesen, den Sachverhalt gemeinsam mit dem FA aufzuklären.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein FA bei Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat (Grundsatz der sogenannten Abschnittsbesteuerung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.05.1977 - I R 93/75, BStBl II 1977, 660). Dies gilt selbst dann, wenn das FA bei früheren Veranlagungen aufgrund einer Außenprüfung anders verfahren ist. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt nur dann, wenn das FA eine Zusage erteilt hat oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen hat.

Eine förmliche Zusage liegt im Streitfall nicht vor. Aber auch einen Vertrauenstatbestand hat das FA durch das Schreiben vom 606.07.1994 nicht geschaffen. Ein solcher wäre nur dann gegeben, wenn ein FA sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat und vertrauen durfte, in Widerspruch setzt und der Steuerpflichtige aufgrund des früheren Verhaltens des FA Dispositionen getroffen hat (vgl. dazu auch die vom Kläger zitierte Entscheidung des BFH - Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 25/85, BStBl II 1986, 520). Der seinerzeit steuerlich beratende Kläger durfte keinesfalls auf diese - unrichtige - Rechtsauffassung des FA im Schreiben vom 06.07.1994 vertrauen. Es wäre vielmehr - gerade auch vor dem Hintergrund der erheblichen finanziellen Auswirkungen - Sache des damaligen steuerlichen Beraters des Klägers gewesen, durch konkrete Nachfrage beim FA aufzuklären, welcher Steuerbefreiungstatbestand in dem Schreiben vom 06.07.1994 angesprochen sei. Der steuerliche Berater des Klägers hätte erkennen müssen, dass bei den fraglichen Umsätzen des Klägers von vornherein ein umsatzsteuerlicher Befreiungstatbestand nicht in Betracht kam. Keinesfalls aber durfte der Kläger darauf vertrauen, dass diese falsche Rechtsauffassung des FA auch für die Zukunft Bestand haben könnte.

Nach alledem war die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, weil - soweit ersichtlich - über das Tatbestandsmerkmal der "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt.