I.

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid 2000 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Die Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig, da sie nicht nur in geringfügigem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Ihre Einkünfte als Verwalterin in Konkurs-, Insolvenz- und Zwangsverwaltungsverfahren sind nicht solche aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 EStG, da ihre Gesellschafter zur Erfüllung ihrer Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sich nicht ausschließlich durch Personal unterstützen lassen, welches minderqualifizierte Hilfstätigkeiten verrichtet, sondern im erheblichen Umfang fachlich vorgebildete Arbeitskräfte zum Einsatz kommen.

1.

Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist eine vermögensverwaltende i. S. des§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1961 IV 404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306; vom 5. Juli 1973 IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730; vom 11. Mai 1989 IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729). Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Konkurs-, Insolvenz-, Gesamtvollstreckungs- oder Zwangsverwaltungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit solche, die durch eine selbständige Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts erzielt werden. Die Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen ist danach zwar Voraussetzung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte. Sie reicht allein jedoch nicht aus. Vielmehr muss, wie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein. Sie muss für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten sein (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147; vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524; vom 9. August 1990 V R 30/86, BFH/NV 1991, 126, zugleich Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 4. Dezember 1980 V R 27/76, BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193). Diese vom V. Senat des BFH im Rahmen des § 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967/1973 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze gelten auch bei unmittelbarer Anwendung des § 18 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534). Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung des BFH vom 12. Dezember 2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202.

2.

Die somit der Art nach selbständige vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin i. S. des§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG.

a)

Nach der vom RFH und BFH entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rdnr. 23), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; in BFHE 175, 284, [BFH 11.08.1994 - IV R 126/91] BStBl II 1994, 936). Allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger "selbständig und eigenverantwortlich" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, reicht im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren. Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG verloren.

b)

Aufgrund der Abwägung der Gesamtumstände des vorliegenden Streitfalles ist der Senat der Überzeugung, dass die Klägerin durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter als Verwalter in Konkurs-, Insolvenz- und Zwangsverwaltungsverfahren gewerblich tätig war.

Die Klägerin beschäftigte bereits seit 1990 den ab dem Jahr 2003 als Gesellschafter aufgenommenen Bürokaufmann C im Umfang einer Vollzeitarbeitskraft mit qualifizierten Arbeiten im Rahmen der Insolvenzverwaltertätigkeit. Nach Abschluss des berufsbegleitenden Studiums im Jahr 1999 wickelte er eigenständig verschiedene Insolvenzverfahren, insbesondere in der Niederlassung in Braunschweig ab. Zudem war er auch im Hauptbüro in Hannover mit der eigenständigen Betreuung von Insolvenzverfahren bzw. deren Abwicklung im schriftlichen Bereich betraut. Die große Erfahrung des Mitarbeiters und seine besondere Qualifikation resultiert dabei nicht nur aus der beruflichen Ausbildung als Bürokaufmann und Betriebswirt, sondern auch aus der berufspraktischen Erfahrung jahrelanger Tätigkeit im Bereich der Insolvenzverwaltung. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist im Rahmen der Gesamtwürdigung unerheblich, dass der Betriebswirt auch im Hinblick auf seine spätere Beteiligung mit Insolvenzverfahren betraut wurde. Die Motivation der Beschäftigung eines Mitarbeiters wirkt auf den Effekt der Entlastung der bestellten Insolvenzverwalter nicht ein. Folglich kommt es nicht darauf an, aus welchem Grund eine Anstellung erfolgte, sondern lediglich ob durch die qualifizierte Tätigkeit des Mitarbeiters die Möglichkeit der Vervielfältigung der Insolvenzabwicklung erreicht wurde. Dieser Erfolg tritt indes auch ein, wenn ein qualifizierter Mitarbeiter - ggf. auch - im Hinblick auf eine spätere Beteiligung besonders weitreichende Befugnisse und Aufgabenerledigungen übertragen erhält.

Neben dem Betriebswirt C waren im Jahr 2000 die Rechtsanwälte Frau D und Herr F für die Bearbeitung von allgemeinen Verfahrensangelegenheiten, wie Arbeitsgerichtsprozessen, sowie Betriebsfortführungen im Insolvenzbereich angestellt. Auch diese Mitarbeiter übten eine qualifizierte Tätigkeit aus und entlasteten die Gesellschafter der Klägerin in erheblichem Umfang von Arbeiten, die im Insolvenzbereich anfielen.

Die Klägerin hatte ferner im Streitjahr mindestens 7 weitere qualifiziert-ausgebildete und berufserfahrene Mitarbeiter in Vollzeitbeschäftigung angestellt. Daneben war eine Mitarbeiterin - nach den eigenen Angaben der Klägerin - teilzeitbeschäftigt und 5 weitere Mitarbeiter unterjährig angestellt. Sämtliche dieser qualifiziert-ausgebildeten Mitarbeiter waren mit Zuarbeiten im Insolvenzverfahren betraut. Ihre Aufgaben umfassten die Bereiche der Erstellung von "offenen Posten-Listen", die Vorbereitung des Forderungseinzugs, Tabellenführung, Buchführungsarbeiten und Lohn- und Gehaltsabrechnungen im Insolvenzbereich sowie weiteren Zuarbeiten in Insolvenzverfahren. Insoweit erledigten sie nicht nur Hilfstätigkeiten, die einer angelernten Kraft ohne ein größeres Fachwissen hätten übertragen werden können, sondern entlasteten die Gesellschafter der Klägerin in vielen zeitaufwändigen Arbeiten, die zur endgültigen Abwicklung der Insolvenzverfahren notwendig waren. Die Zahl der insgesamt Beschäftigten ist dabei ein gewichtiges Indiz, das gegen die individuelle Leistung der Gesellschafter der Klägerin spricht (vgl. zur Bedeutung der Anzahl der Beschäftigten BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 5/98, BFH/NV 1999, 1456). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Einsatz dieser Fachangestellten zur Erwirtschaftung nahezu sämtlicher Einnahmen der Klägerin beigetragen hat.

Die Klägerin hat ferner im Jahr 2000 rd. 269.000 DM für die Beschäftigung von Subunternehmern/Beauftragung von Versteigerern und Verwertern verausgabt. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist auch der Einsatz dieser Subunternehmer in die Gesamtabwägung einzubeziehen und spricht aufgrund des erheblichen Umfangs für eine Gewerblichkeit der Betätigung. Denn gemäß § 159 InsO hat der Insolvenzverwalter das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwerten. Wenngleich die Verwertung der Masse nicht durch den Verwalter persönlich erfolgen muss, ist sie Teil seines Aufgabenbereichs im Rahmen der Insolvenzverwaltung. Die Einschaltung von sachkundigen Dritten führt demgemäß zur Entlastung des Verwalters und der Vervielfältigung seiner Betätigungsmöglichkeiten.

Angesichts der Vielzahl der betreuten Insolvenzverfahren, der Unterhaltung auswärtiger Niederlassungen sowie der Höhe des hieraus erzielten Gewinnes von ca. 914.000 DM ist der Senat unter Berücksichtigung der Vielzahl der qualifizierten Beschäftigen und dem zusätzlichen Einsatz von Subunternehmern der Überzeugung, dass die Klägerin diesen Umfang der Insolvenzverwaltertätigkeit nicht allein durch ihre Gesellschafter hätte erledigen können, sondern der Einsatz qualifizierten Personals zur wesentlichen Ausweitung der Betätigung beigetragen hat. Die dem Grunde nach vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt sich demgemäß als gewerbliche dar.

3.

Soweit die Klägerin meint, die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Einkünfte, insbesondere der Abschreibungsdauer, führe zu einer Bindung auch hinsichtlich der Einordnung für die Gewerbesteuer, verkennt sie, dass eine Bindungswirkung zwischen einem Einkommensteuerbescheid und dem Gewerbesteuerbescheid nicht besteht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 7 Rz 1, m.w.N.). Dies umso mehr als die einkommensteuerliche Beurteilung einen Veranlagungszeitraum betrifft, der zeitlich nach dem hier streitigen Erhebungszeitraum liegt.

Entgegen der Ansicht der Klägerin kann aus der Behandlung der Einkünfte aufgrund der Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 kein Umqualifizierungsverbot aus Vertrauensschutzgesichtspunkten hergeleitet werden. Abgesehen davon, dass für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 die Klägerin noch nicht existierte, sondern erst zum 31.12.1999 durch Einbringung des Einzelunternehmens eines Gesellschafters gegründet wurde, hatte der Beklagte den Sachverhalt der Folgejahre ohne Bindung an die frühere steuerliche Beurteilung neu zu prüfen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13.April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442, m.w.N.; vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520 unter 4.c; vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 413, BStBl II 1988, 886; vom 29.September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1022 unter II. B. 2.; vom 15.Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, 540, BStBl II 1989, 363; vom 28.Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553 unter 4.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die - ggf. fehlerhafte - Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteil vom 16.Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22.Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (Urteil des BFH vom 23.Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, m.w.N.). Dies gilt im Streitfall erst recht, weil der in der Betriebsprüfung zu beurteilende Sachverhalt von demjenigen im vorliegenden Erhebungszeitraum erheblich abweicht. Da mit der rechtlichen Einordnung der Einkünfte durch den Betriebsprüfer, der sich der Beklagte angeschlossen hat, keine verbindliche Zusage auf künftige unveränderte rechtliche Behandlung verbunden war, ist der Beklagte im Streitzeitraum nicht gehindert, eine Umqualifizierung der Einkünfte aufgrund der Vervielfältigungstheorie anzunehmen.

Dies gilt im Ergebnis auch hinsichtlich des Einwandes illoyalen Verhaltens. Mangels einer Bindung der steuerlichen Beurteilung in Einkommensteuersachen und in gewerbesteuerlichen Besteuerungsfragen geht bereits der Einwand widersprüchlichen Verhaltens fehl. Ein illoyales oder widersprüchliches Verhalten kann in der Inanspruchnahme von gesetzlichen Änderungsvorschriften grundsätzlich auch nicht gesehen werden. Soweit der Gesetzgeber eine nachträgliche Änderungsbefugnis trotz Eintritt der Bestandskraft eingeräumt hat, ist die gesetzliche Abwägung zugunsten der materiellen Richtigkeit an gesetzliche Änderungsvoraussetzungen geknüpft. Werden diese erfüllt, ist die Inanspruchnahme der Änderungsnorm für die Finanzverwaltung zwingend vorgeschrieben und nicht in deren Belieben oder Ermessen gestellt. Die Änderung kann mithin auch nicht "illoyal" sein. Soweit die Tatbestandsmerkmale der Änderungsvorschrift nicht vorliegen, entfällt bereits die Änderungsmöglichkeit, ohne dass es eines Rückgriffs auf den Grundsatz von Treu und Glauben bedarf. Eine rechtliche Verknüpfung mehrerer Bescheide im Hinblick auf deren Änderbarkeit erfolgt mit Ausnahme der Bindungswirkung zwischen Grundlagen- und Folgebescheid nicht.

4.

Die Klägerin ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig, da sie nicht nur in geringfügigem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Die mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit einer nur zum Teil gewerblich tätigen Personengesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer. Denn eine solche Tätigkeit gilt nach§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als gewerblich. Als Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR bzw. Partnerschaftsgesellschaft - wie die Klägerin - anzusehen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat hat die Grundsätze des Urteils des BFH vom 12.12.2001 (BStBl II 2002, 202 [BFH 12.12.2001 - XI R 56/00]) angewendet und eine Beurteilung der gesamten Umstände des Einzelfalls vorgenommen.