Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Dr.MM (Rechtsvorgänger). Dieser betrieb u.a. den "Naturheilmittel-Vertrieb Apotheker Dr.MM". Die Umsätze aus dem Verkauf von Omega 3-Lachsölkapseln unterwarf er als Ergänzungslebensmittel dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Im Rahmen einer für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus dem Vertrieb der Omega 3-Lachsöl-Kapseln dem Regelsteuersatz unterlägen, da es sich hierbei um zolltarifliche Arzneiware und nicht um Ergänzungslebensmittel handele. Der Beklagte änderte daraufhin die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1999 und setzte auch für die Jahre 2000 und 2001 die Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Omega-3 Lachsölkapseln nach dem Regelsteuersatz fest.

Im anschließenden Einspruchsverfahren erteilte die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt der Oberfinanzdirektion auf Anfrage des Beklagten eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke, derzufolge die Omega-3 Lachsölkapseln der Unterposition 1504 20 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) und damit dem Regelsteuersatz unterfielen. Lachsöl sei der Pos. 1504 KN zuzuordnen. Das dem Lachsöl in den Kapseln zugesetzte Tocopherol (Vitamin E) diene lediglich als Antioxidationsmittel und nicht der Vitaminisierung, da es hierfür in einer höheren Dosierung hätte zugesetzt werden müssen. Die Verkapselung durch die Gelatinekapsel ändere die Einreihung nicht.

Mit seiner Einspruchsentscheidung unterwarf der Beklagte daraufhin unter Zugrundelegung einer Aufstellung des Rechtsvorgängers der Klägerin die insofern erzielten Umsätze aus den Nahrungsergänzungsmitteln dem Regelsteuersatz.

Die dagegen vor dem Niedersächsischen Finanzgericht erhobene Klage war erfolgreich. Mit Urteil vom 23. November 2006 (16 K 43/04) änderte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuerbescheide dahin, dass es für die Lieferungen der Omega-3 Lachsölkapseln den ermäßigten Steuersatz zugrunde legte. Zur Begründung führte das Finanzgericht aus, dass es sich bei den Omega-3 Lachsölkapseln um Zubereitungen tierischer Öle der Unterposition 1517 90 99 KN handele. Durch die Verkapselung des Lachsöls und den Zusatz von 15 mg Tocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Lachsöl entstehe eine zum menschlichen Verzehr geeignete Zubereitung tierischer Öle. Dass der Zusatz von Vitamin E geringer sei als die für den menschlichen Ernährungsbedarf erforderliche Dosis, sei unerheblich. Die Verkapselung habe nicht allein die Funktion einer Schutz- und Darreichungsform, sondern bewirke die Umqualifizierung in ein für den menschlichen Verzehr geeignetes Nahrungsergänzungsmittel.

Mit Beschluss vom 23. Mai 2008 (VII B 261/07) ließ der Bundesfinanzhof - BFH - auf die Beschwerde des Beklagten die Revision zu. Mit Urteil vom 10. Februar 2009 (VII R 22/08, BFH/NV 2009, 1285) hob er das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies den Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Zur Begründung führte er aus, dass für den Streitfall entscheidend sei, ob das Fischöl für die Herstellung der Omega-3 Lachsölkapseln in einer Weise Be- oder Verarbeitungen unterzogen oder mit anderen Stoffen vermischt worden sei, die dazu führten, dass das Endprodukt als eine Mischung oder Zubereitung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN anzusehen sei. Der Zusatz von 3% Tocopherol (Vitamin E) führe nicht zu einer Zubereitung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN. Die Zubereitung, d.h. die Bearbeitung des Öls z.B. durch Vermischung mit anderen Stoffen, müsse vielmehr seinen Charakter als Nahrungs- oder Nahrungsergänzungsmittel in Richtung auf eine andere Art von Nahrungs- oder Nahrungsergänzungsmittel verändert haben. Beim Zusatz eines Antioxidants, der lediglich der Verbesserung der Haltbarkeit des Öls diene, sei dies jedoch nicht der Fall. Die vom FG Baden-Württemberg in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH vom 2. September 2008 (11 K 130/02) geäußerten Zweifel, ob ein 3,7%-iger Vitaminzusatz noch als "geringer" Zusatz i.S. der ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 05.0 anzusehen sei, teile der Senat nicht. Unerheblich sei für die tarifliche Einreihung der streitigen Ware, dass sich das Lachsöl für die Einnahme portioniert in einer Gelatinekapsel befinde, da es sich hierbei um eine Verpackung i.S. der AV 5b handele. Der gegenteiligen Ansicht des Finanzgerichts der Vorentscheidung (16 K 43/04) sei nicht zu folgen. Soweit das FG Baden-Württemberg (11 K 130/02) dem EuGH zur Vorabentscheidung auch die Frage vorgelegt habe, ob die Gelatineumhüllungen von Fischölkapseln als Verpackung anzusehen seien, halte es der Senat nicht für angezeigt, die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-410/08 (- Swiss Caps AG - Slg. 2009, nn,) abzuwarten, weil es im Streitfall auf diese Frage ggf. nicht ankomme. Das Finanzgericht habe vielmehr aufzuklären, ob es sich bei dem Inhalt der Omega-3 Lachsölkapseln um Mischungen verschiedener tierischer Öle oder Öle ausschließlich einer Tierart handele, da zur Pos. 1517 KN auch genießbare Mischungen tierischer oder pflanzlicher Fette und Öle gehörten. Ferner könne eventuell das Standardisieren der Lachsöle als eine Bearbeitung i.S. der ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 06.0 angesehen werden, die - auch wenn nur an einer Art Fett oder Öl vorgenommen - die Einreihung in die Pos. 1517 KN rechtfertige. Für den Fall, dass eine Vermischung verschiedener Öle bei der Herstellung der Kapseln nicht vorliege, sei vor einer Entscheidung das EuGH-Urteil abzuwarten. Der EuGH hat in der Rechtssache C-410/08, das ein Zolltarifverfahren zur Frage der Einordnung von zwei Boxen Omega-3-WgK (Weichgelatine-Kapseln) zum Gegenstand hatte, bei der jede Kapsel 600 mg konzentriertes kaltgepresstes Fischöl und 22,8 mg konzentriertes Vitamin E enthielt und die Kapselhüllen aus jeweils 212,8 mg Gelatine, 77,7 mg Glycerol und 159,6 mg gereinigtem Wasser bestanden, mit Urteil vom 17.12.2009 dahingehend entschieden, dass diese in Position 2106 der KN einzureihen seien.

Die Klägerin ist der Auffassung, nach der Entscheidung des EuGH vom 17.12.2009 stehe fest, dass die Omega-3 Lachsölkapseln als Nahrungsergänzungsmittel in die Pos. 2106 einzuordnen seien. Die aus dem Verkauf erzielten Umsätze unterlägen daher dem ermäßigten Steuersatz.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte ist der Auffassung, die Voraussetzungen für den ermäßigten SteuerSatz 1ägen nicht vor. Der BFH habe in seiner Entscheidung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allein darauf abgestellt, ob es sich bei dem Inhalt der Omega-3 Lachsölkapseln um durch Vermischung oder Bearbeitung verschiedener Öle hergestelltes Lachsöl handele oder dies durch Standardisierung bearbeitet worden sei. Diese Voraussetzungen habe die Klägerin weiterhin nicht nachgewiesen. Ferner komme es für die Frage der Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes nicht auf die Verkapselung des Lachsöls durch die Gelatinekapseln an, da es sich hierbei nach dem Urteil des BFH um eine Verpackung handele. Diese Rechtsansicht sei allein maßgeblich, da sich der BFH der Vorlagefrage in Kenntnis der Vorlage ausdrücklich nicht angeschlossen habe.