Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1985 und 1986 sind rechtmäßig. Das FA hat den Gewinn 1985 zutreffend nach den bisherigen gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen verteilt und die beantragte Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns zu Recht versagt.

1.

Zum steuerfreien Sanierungsgewinn 1986

Nach § 3 Nr. 66 EStG sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, von der Einkommensteuer befreit.

Der Begriff der Sanierung ist gesetzlich nicht festgelegt. Nach der Rechtsprechung sind unter einer Sanierung Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. April 1964 I 62/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370, m.w.N.). Es muß eine bestimmte Maßnahme aller oder einzelner Gläubiger zugrundeliegen, die zwar an keine Form gebunden ist, sich aber im Wege eines allgemeinen Akkords, eines Vergleichs oder einzelner Vereinbarungen als ein Erlaß i.S. des § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darstellt (BFH, Urteil vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181). Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß die Schuld oder die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (BFH-Urteile vom 22. November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, m.w.N.; vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501; vom 20. Februar 1986 IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493; vom 28. Februar 1989 VIII R 303/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht in vollem Umfang gegeben. Insbesondere fehlt es bei einigen Maßnahmen an einem Forderungserlaß. Soweit dieser allerdings vorliegt, sind die Maßnahmen, die steuerrechtlich unabhängig vom betriebswirtschaftlichen Sanierungskonzept zu betrachten sind, nicht geeignet gewesen, eine Sanierung der Kl'in herbeizuführen. Auch fehlt es an der erforderlichen Sanierungsabsicht.

a)

Fehlender Forderungserlaß

Die Steuerbefreiung wird gewährt, wenn Schulden ganz oder teilweise erlassen werden. Dies geschieht in der Regel dadurch, daß der Gläubiger dem Schuldner die Schuld durch Vertrag erläßt (§ 397 Abs. 1 BGB).

- Rangrücktritt der M-GmbH -

Ein solcher Erlaß liegt in der Vereinbarung der M-GmbH mit der Kl'in vom 23. September 1986 nicht vor. Ausdrücklich wurde hier lediglich ein Rangrücktritt der M-GmbH im Verhältnis zu anderen Gläubigern der Kl'in vereinbart. Die Forderung der GmbH gegen die Kl'in sollte bestehen bleiben, da die Vereinbarung weiter die näheren Umstände regelt (Jahresüberschüsse über 500 TDM, Rücksichtnahme auf Liquiditätsbedürfnisse), unter denen eine Rückzahlung der Schulden durch die Kl'in erfolgen sollte.

- Werbekostenzuschüsse der DN -

Ein Forderungserlaß ist ebenfalls für die Vereinbarung über Werbungskostenzuschüsse der DN an die Kl'in zu verneinen. Einerseits enthält der Vertrag vom 28. April 1986 ausdrücklich die Erklärung, die DN stunde ihre Forderung über 171.969,33 DM an die Kl'in zunächst zinslos. Gleichzeitig verpflichtete sich die Kl'in zur Abnahme von Produkten der DN von jährlich 1 Mio. DM. Diese Abnahmeverpflichtung war Bedingung für die Stundung, denn diese sollte entfallen, wenn die Abnahmeverpflichtung von einer Seite gekündigt oder nicht eingehalten werden sollte. Als Gegenleistung gewährte die DN der Kl'in jährlich einen Zuschuß von 35.000 DM, der durch entsprechende Verminderung der Forderung gezahlt wurde und die Kl'in von der Zahlung ihrer Schulden in entsprechender Höhe freistellte.

Eine Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist aber regelmäßig kein Schulderlaß i.S. des § 3 Nr. 66 EStG. Unter diesen Umständen opfert der Verzichtende nicht unentgeltlich einen Wert auf, was für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns grundsätzlich erforderlich ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 66/37; -en-, Der Betrieb - DB - 1977, 1165). Der Verzichtende erhält im Streitfall für seinen Verzicht vielmehr einen Gegenwert - hier in Form des Umsatzes von jährlich 1 Mio. DM.

b)

Fehlende Sanierungseignung

Von einem Forderungserlaß i.S. des § 3 Nr. 66 EStG kann nur hinsichtlich des Forderungsverzichts der Firma GL über 120.000 DM und der KSK ausgegangen werden. Letztere hat im Mai 1986 über die bis zu diesem Zeitpunkt fälligen Zinsen verzichtet, die für das erste Halbjahr 1986 193.731 DM betrugen. Daraus ergibt sich ein Zinserlaß von 5/6 dieser Summe, also von 161.442 DM. Insgesamt haben also zwei Gläubiger der Kl'in Forderungen i.S. des § 3 Nr. 66 EStG von 281.442 DM erlassen. Dieser Verzicht reicht nach Ansicht des Senats bei weitem nicht aus, um ihm eine Eignung zur Sanierung der Kl'in beizumessen.

Nach dem Bericht des Außenprüfers bestanden Ende Mai 1986 risikobehaftete Ausleihungen (Darlehen 4,3 Mio. DM; Bürgschaften 1,4 Mio. DM) der KSK an die Kl'in von 2,93 Mio. DM, die sich in der Folgezeit auf 3,65 Mio. DM erhöhten. Zum Bilanzstichtag 1985 bestanden für die Kl'in insgesamt Verbindlichkeiten über 6,289 Mio. DM. Darin enthalten waren Forderungen der Firma GL über 217.434 DM (120.000 DM erlassen). Diese Verhältnisse zeigen, daß es sich bei dem echten Forderungserlaß von 281.442 DM um einen vergleichsweise geringen Betrag gehandelt hat, der keinen wesentlichen Beitrag zur wirtschaftlichen Gesundung der Kl'in leisten konnte. Vielmehr waren es die Zuführung von Eigenkapital (500.000 DM) und die für die Folgezeit von der KSK gewährten höheren Kreditlinien und angepaßten Zinsverpflichtungen, die in Zusammenhang mit den innerbetrieblichen Sanierungsmaßnahmen ein überleben der Kl'in in besonderem Maße gefördert haben.

c)

Fehlende Sanierungsabsicht

Weiterhin ist zweifelhaft, ob die beiden Gläubiger KSK und GL in Sanierungsabsicht gehandelt haben.

Sprechen sämtliche Gläubiger durch einen allgemeinen Akkord einen Erlaß oder Teilerlaß der Schulden aus, so wird im allgemeinen davon ausgegangen werden können, daß die Maßnahmen zum Zweck der Sanierung des Unternehmens getroffen werden und daß die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln. Werden Schulden nur von einzelnen oder gar nur von einem Gläubiger erlassen, ist näher zu prüfen, ob der Erlaß in Sanierungsabsicht erfolgt ist. Wird der Erlaß lediglich von einem Gläubiger ausgesprochen, der erkennbar an der Fortführung seiner Geschäftsbeziehungen zu dem Schuldner besonders interessiert ist, spricht das in der Regel gegen ein Handeln in Sanierungsabsicht.

Mag die Firma GL bei einem Gesamtforderungsbestand von ca. 169.000 DM (Februar 1986) und einem Erlaß über 120.000 DM auch in Sanierungsabsicht gehandelt haben, so kann dieses Merkmal für den Zinsverzicht der KSK für das erste Halbjahr 1986 nicht festgestellt werden. Die KSK war die größte Gläubigerin der Kl'in. Ihre Forderungen beliefen sich Ende Mai 1986 auf 2,9 Mio. DM, von denen lediglich ca. 161.442 DM (Zinsen für Januar - Mai 1986) erlassen wurden. Im übrigen wurden die Kreditkonditionen für die Zukunft neu vereinbart. Diese Tatsachen zeigen deutlich, daß der größte Gläubiger der Kl'in nur auf einen äußerst geringen Teil seiner Forderungen verzichtet hat, im übrigen aber erkennbar, an einer weiteren Geschäftsbeziehung ein starkes Interesse hatte.

2.

Gewinnverteilung 1985 und 1986

Das FA hat die Verteilung des festgestellten Gewinns der Streitjahre zutreffend nach den ursprünglichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen vorgenommen und die im September 1986 geänderte Verteilung nicht berücksichtigt.

Eine Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels einer Personengesellschaft während eines Wirtschaftsjahres mit Rückbeziehung auf ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr oder auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH, Urteile vom 12. Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723; vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53; vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BStBl II 1987, 558). Diese Rechtsprechung ist von der Erkenntnis getragen, daß ein in der Personengesellschaft entstandener Gewinn (oder Verlust) einkommensteuerrechtlich ohne weiteres nach Maßgabe des zu diesem Zeitpunkt gültigen Gewinn- oder Verlustverteilungsschlüssels aufzuteilen ist, weil die Höhe des Jahresgewinnes oder -verlustes in erster Linie durch die einzelnen Geschäftsvorfälle bestimmt wird,

"die nicht rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden können"

(Urteile in BFHE 131, 224, 228, BStBl II 1980, 723, und in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).

Im Streitfall liegt in der Vereinbarung vom 18. September 1986 eine rückwirkend geänderte Gewinnverteilungsabrede für das bereits abgelaufene Wirtschaftsjahr 1985 und die Monate Januar bis September 1986 vor. Die Gesellschafter der Kl'in haben vereinbart, daß die KG als Gesellschafterin der Kl'in zum Zwecke der Sanierung abweichend von der gesellschaftsvertraglichen Regelung (Gesellschaftsvertrag vom 18. August 1981) statt 1/3 nunmehr 2/3 des Verlustes aus 1985 übernehmen sollte. Als Ausgleich für diese Verlustübernahme sollte die KG von dem Bilanzgewinnen künftiger Jahre einen Vorabgewinn von 10 v.H. bis zu einer Gesamthöhe von 400.000 DM erhalten. Dieser Vorabgewinn sollte um die Beträge gemindert werden, die die zur Firmengruppe der KG gehörende M-GmbH aus der Rangrücktrittserklärung vom 23. September 1986 erhielt. Zweifelhaft erscheint dem Senat, ob diese Vereinbarung tatsächlich eine geänderte Gewinnverteilung darstellt oder ob es sich nicht - wovon das FA ausgeht - um die Vereinbarung eines Ausgleichs (Rückzahlung) für die von der M-GmbH gestundeten Forderungen über 400.000 DM handelt. Für diese Annahme spricht, daß in der Handelsbilanz der Kl'in die Vereinbarung vom 23. September 1986 - möglicherweise wegen des nicht endgültigen Verzichts auf die Forderung durch die M-GmbH - nicht vollzogen wurde. Diese Unklarheiten über den tatsächlichen Hintergrund der unterschiedlichen Vereinbarungen verhindern auch eine abweichende Gewinnverteilung ab September 1986.

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.