Streitig ist, ob der Beklagte die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen hat, weil der Kläger die von ihm errechnete Einkommensteuernachzahlung noch vor Beginn des Zinslaufs gemäß § 233 a AO und vor Festsetzung der Nachzahlung gezahlt hat.

Der Kläger erzielt als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er gemäß § 4 Abs. 1 EStG (Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnung) ermittelt, 1990 vereinnahmte er eine Mietnachzahlung für 1985 in Höhe von 28.800,00 DM. In seiner Gewinnermittlung erfaßte er diese nicht gewinnerhöhend und erläuterte in diesem Zusammenhang in der Umsatzsteuererklärung, in den Umsatzerlösen seien 28.800,00 DM Mieterträge enthalten, die ertragsteuerlich schon 1985 versteuert, umsatzsteuerlich aber erst 1990 angefallen seien.

Im Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 4. März 1992 berücksichtigte das Finanzamt (FA) zunächst den erklärten Gewinn aus selbständiger Arbeit und setzte die Einkommensteuer in Höhe von 276.290,00 DM gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Aus dem Einkommensteuerbescheid ergab sich eine zum 7. April 1992 fällige Einkommensteuernachzahlung von 38.231,00 DM.

Mit Schreiben vom 25. März 1992 teilte der Kläger dem FA mit, nach Überprüfung habe sich herausgestellt, daß versehentlich die Miete im Jahre 1985 ertragsteuerlich nicht berücksichtigt worden sei und bat, entsprechend die Einkommensteuerveranlagung für 1990 zu ändern.

Mit Schreiben vom 6. April 1992 berechnete der Kläger die aus dem Ansatz der zusätzlichen Einnahmen von 28.800,00 DM gegenüber dem Einkommensteuerbescheid vom 4. März 1992 resultierende Einkommensteuererhöhung mit 15.284,00 DM und teilte mit, er werde diese zusammen mit der gemäß dem Bescheid vom 4. März 1992 zum 7. April 1992 fälligen Abschlußzahlung von 38.231,00 DM Einkommensteuer leisten. Dementsprechend zahlte der Kläger gesamt 53.515,00 DM am 7. April 1992 an das FA.

In dem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 20. Mai 1992 berücksichtigte das FA die Mieteinnahmen gewinnerhöhend bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit und setzte die Einkommensteuer mit 291.916,00 DM fest. Nach Abzug von Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer wies das FA in der Abrechnung (Stichtag: 07.05.1992) unter "bereits getilgt" einen Betrag von 254.944,00 DM aus. Dieser Betrag beinhaltet die vom Kläger am 7. April 1992 geleistete Gesamtzahlung einschließlich der von ihm im Hinblick auf den Änderungsbescheid vom 20. Mai 1992 im voraus geleisteten Zahlung von 15.284,00 DM.

Unter "noch zu zahlen" wies das FA den verbleibenden Restbetrag von 342,00 DM Einkommensteuer aus, zu zahlen bis zum 23. Juni 1992.

Gleichzeitig setzte das FA in dem Bescheid Zinsen gemäß § 233 a AO in Höhe von 156,00 DM fest und erläuterte dazu: "Zu verzinsen 15.600,00 DM vom 01.04.1992 bis 23.06.1992 (zwei volle Monate zu 0,5 v. H. = 1,0 v. H.).

Mit Schreiben vom 25. Mai 1992 legte der Kläger gegen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen Einspruch ein und beantragte gleichzeitig, die Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Das Schreiben vom 25. März 1992 sei als Anmeldung einer nachträglichen Vorauszahlung zu werten. Die Vorauszahlung selbst in Höhe von 15.600,00 DM sei fristgerecht vor Beginn des Zinslaufs entrichtet worden und sei deshalb gemäß § 233 a Abs. 3 AO als Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld 1990 anzusetzen.

Das FA wies den Einspruch unter Hinweis auf die in § 233 a AO unabhängig von der Frage eines Verschuldens gesetzlich vorgeschriebene Verzinsung zurück. Den Erlaßantrag lehnte es mit Bescheid vom 14. Oktober 1992 ab. Nicht festgesetzte, freiwillig geleistete Vorauszahlungen seien bei der Verzinsung nicht zu berücksichtigen. Das Schreiben des Klägers vom 25. März 1992 habe nicht zu einer Anpassung der Vorauszahlungen führen können, weil Vorauszahlungen nur innerhalb der gesetzlichen Fristen angepaßt werden dürften (§ 37 Abs. 3 EStG) und zudem bereits vorher der Einkommensteuerbescheid vom 4. März 1990 ergangen sei. Der Kläger sei verpflichtet gewesen, einen Antrag auf Anpassung der Vorauszahlung so rechtzeitig zu stellen, daß eine Bearbeitung innerhalb der gesetzlichen Fristen und vor Beginn des Zinslaufs sichergestellt gewesen wäre.

Die Einbeziehung freiwillig geleisteter Vorauszahlungen in die Zinsberechnung würde im Ergebnis dazu führen, daß auch die Steuerpflichtigen, die aufgrund zu hoher freiwilliger Zahlungen einen Erstattungsanspruch gegenüber der Finanzbehörde begründeten, einen Verzinsungsanspruch hätten. Es könne nicht angehen, daß die Finanzverwaltung verpflichtet sei, Beträge zu verzinsen bzw. auf die Erhebung von Nachzahlungszinsen zu verzichten, wenn sie die zugrunde liegende Steuer nicht bzw. erst zu einem späteren Zeitpunkt angefordert habe.

Zahle ein Steuerpflichtiger freiwillig vor Fälligkeit, habe er damit zu rechnen und das Risiko zu tragen, daß die Zinsfestsetzung sich nur nach der Fälligkeit der Steuerfestsetzung richte.

Mit seiner Beschwerde vom 19.10.1992 machte der Kläger geltend, die Zinsen seien unter Berücksichtigung des Zwecks der Verzinsung aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Mit der neu eingeführten Vollverzinsung habe der Gesetzgeber den Zinsvorteil des Steuerpflichtigen abschöpfen wollen. Da er mit der Zahlung vom 7. April 1992 nicht nur die Schuld lt. Einkommensteuerbescheid vom 4. März 1992, sondern auch die später durch Änderungsbescheid festgesetzte Nachzahlung von 15.626,00 DM vor Beginn des gesetzlichen Zinslaufes gezahlt habe, sei ihm kein Zinsvorteil erwachsen.

Zudem müsse sich das FA fragen lassen, warum es die Einkommensteuerüberzahlung nicht erstattet habe, weil insoweit keine Zahlungsverpflichtung bestanden habe bzw., warum das FA nicht mitgeteilt habe, woraus sich eine unbegründete und nicht verbuchbare Steuerzahlung ergeben habe.

Ferner sei das Schreiben vom 25. März 1992 als rechtzeitiger Antrag auf Anpassung der Steuerabschlußzahlung 1990 zu werten. Bis zur Zahlungsfälligkeit, dem 7. April 1992, seien dem FA noch 12 Tage zur Bearbeitung dieses Antrages verblieben. Dies sei im Rahmen von Vorauszahlungen eine durchaus angemessene Frist.

Der Hinweis des FA auf die Verzinsung freiwillig geleisteter Steuerzahlungen hänge nicht mit der Streitfrage zusammen. Diese polemischen Ausführungen dienten nicht der sachlichen Auseinandersetzung. Strittig sei allein die Frage, ob die festgesetzten Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen seien, weil die formelle Strenge des § 233 a AO eine unbillige Härte im Streitfall bedeute, die vom Gesetzgeber nicht gewollt sei.

Die Oberfinanzdirektion Hannover (OFD) wies die Beschwerde zurück. Führe die Festsetzung der Einkommensteuer zu einer Steuernachforderung, so sei diese gemäß § 233 a AO zu verzinsen. Im Schreiben des Klägers vom 25. März 1992 liege kein Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlung für 1990, weil er ausdrücklich die Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1990 beantragt habe.

Die vorzeitige Zahlung der auf die Mieterträge entfallenden Einkommensteuer am 7. April 1992 rechtfertige keine andere Beurteilung. Die Vollverzinsung sei als Ausgleich für mögliche Zinsvorteile des Schuldners gewollt. Die Zinsen sollten weder Sanktionen noch Druckmittel oder gar Strafe darstellen. Durch die Zinsen sollten lediglich Zinsvorteile des Schuldners bzw. Zinsnachteile des Gläubigers ausgeglichen werden, denn das der Steuernachforderung entsprechende Kapital könne bis zur erstmaligen Fälligkeit vom Steuerpflichtigen genutzt werden.

Subjektive Gesichtspunkte könnten aufgrund des Prinzips der Sollverzinsung die Berechnung der Zinsen nicht beeinflussen. Entscheidend sei nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung allein der Zeitpunkt der Fälligkeit. Deshalb mache es keinen Unterschied, wann der Kläger tatsächlich gezahlt habe.

Der Kläger müsse sich vorhalten lassen, daß er zwar tatsächlich keinen Zinsvorteil erzielt haben möge, diese Entscheidung jedoch in seiner Sphäre gelegen habe. Es bliebe dem Steuerpflichtigen selbstverständlich unbenommen, erst am letzten Tag der gesetzlichen Fälligkeit eine Nachzahlung zu entrichten.

Zu einer Erstattung der Einkommensteuerüberzahlung 1990 sei das FA nicht verpflichtet gewesen, weil der Kläger insoweit freiwillig vor Fälligkeit gezahlt hätte.

Dagegen richtet sich die Klage.

Der Kläger macht sein bisheriges Vorbringen geltend. Die formelle, isolierte Anwendung des § 233 a AO verkehre sich im Streitfall in eine Strafvorschrift, weil dem FA tatsächlich kein Zinsverlust erwachsen sei. Nach der ablehnenden Entscheidung der OFD habe das FA nicht nur keinen Zinsverlust gehabt, sondern darüber hinaus noch Zinsen in Höhe von 156,00 DM abgerechnet.

Demgegenüber habe der Kläger zum einen den Nachteil des entgangenen Zinsvorteils durch die frühe Zahlung und zum anderen die Belastung mit Nachzahlungszinsen in Höhe von 156,00 DM gehabt.

Die Auffassung des FA bzw. der OFD führe praktisch zur Unanwendbarkeit der §§ 163, 227 AO bei der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233 a AO. Dies sei mit dem Gesetz nicht vereinbar.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner Auffassung fest. Ergänzend weist er darauf hin, daß das FA die Bearbeitung nicht verzögert habe. Es habe in angemessener Frist einen Änderungsbescheid erlassen und damit für die Sollstellung der vom Kläger errechneten Nachzahlung gesorgt.

Nach dem vom Gesetzgeber bewußt zugrunde gelegten Prinzip der Sollverzinsung blieben reine Kassenvorgänge, wie es die freiwillige Zahlung vor Fälligkeit darstelle, grundsätzlich außer Betracht. Der Kläger hätte es in der Hand gehabt, den geschuldeten Betrag bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit zurückzuhalten. Die Vollverzinsung stelle einen Ausgleich für mögliche Zinsvorteile unabhängig vom tatsächlichen Entstehen eines Zinsvorteils dar.

Wegen des weiteren Sachverhalts und Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der zwischen ihnen vorgerichtlich und gerichtlich gewechselten Schriftsätze und die Steuer-, Erlaß- und Beschwerdeakten Bezug genommen.