Die Klage ist begründet. Die Kl. sind zur Einkommensteuer zu veranlagen, damit die Vorschrift des § 10 e EStG angewendet werden kann (§ 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 a EStG).

Den Kl. steht die Grundförderung für die eigengenutzte Wohnung gem. § 10 e Abs. 1 EStG zu. Unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige nach § 10 e Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG von den Anschaffungskosten einer Wohnung im eigenen Haus zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten des dazugehörenden Grund und Bodens im Jahr der Anschaffung und den folgenden sieben Jahren bis zu 5 v.H. wie Sonderausgaben abziehen. Nach § 10 e Abs. 1 EStG sind nur die vom Steuerpflichtigen selbst aufgewendeten Kosten für die Anschaffung der Wohnung begünstigt. Für den unentgeltlichen Erwerb einer Wohnung ist ein Abzugsbetrag nicht zu gewähren (BFH-Urteil vom 04.12.1991 X R 89/90, BStBl II 1992, 295). Die Kl'in. hat das bebaute Grundstück in H. entgegen der Auffassung des Bekl. indes nicht unentgeltlich, sondern aufgrund eigener Aufwendungen erworben.

Zutreffend gehen die Beteiligten allerdings davon aus, daß die E. S. von der Kl'in. zugesagten Leistungen - Bestellung eines Wohnrechts, Hege und Pflege in alten und kranken Tagen - kein Entgelt für die Grundstücksübertragung darstellen. Das Wohnrecht hat sich E. S. vorbehalten. Das Grundstück wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung bereits belastet mit dem Wohnrecht übertragen. Das Wohnrecht mindert von vornherein das übertragene Vermögen. Die mit dem Begriff "Hege und Pflege in alten Tagen" zugesagten Versorgungsleistungen sind ebenfalls kein Entgelt für die Grundstücksübertragung. Natural- und Sachleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart werden, stellen vorbehaltene Vermögenserträge des Übergebers dar (BFH-Urteil vom 24.03.1993 X R 25/91, BStBl II 1993, 704 m.w.N., BFH-Beschluß vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847 unter C II 1).

Die Grundstücksübertragung ist aber dadurch zu einem entgeltlichen Vorgang geworden, daß der Kl. seinem Bruder K. K. den Erbanteil an dem Grundstück in H. übertragen hat. Überträgt, wie hier im Streitfall, eine Vorerbin ein Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, sind Entgelte, die Nacherben für deren Zustimmung zu der Grundstücksübertragung gezahlt werden, Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 20.12.1990 XI R 4/83, BFH/NV 1991, 449). Daß im Streitfall kein Bargeld, sondern ein Sachwert auf den Nacherben K. K. übertragen worden ist, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Die Kl'in. hat die Kosten für die Anschaffung des Grundstücks selbst getragen, auch wenn sie selbst nach dem äußeren Geschehensablauf kein Vermögen auf gewendet, sondern nur der Kl. seinen Miterbenanteil auf K. K. übertragen hat. Die Auslegung des notariellen Vertrages vom 22.08.1988 ergibt indes, daß die Übertragung des Miterbenanteils auf K. K. rechtlich gesehen in zwei Schritten ablief, nämlich zum einen dadurch, daß der Kl. der Kl'in. den Miterbenanteil unentgeltlich zuwendete, und zum anderen darin, daß die Kl'in. diesen Anteil an K. K. leistete. Sowohl die Verpflichtung des Kl. als auch die der Kl'in. wurden dadurch erfüllt, daß der Kl. den Miterbenanteil direkt auf seinen Bruder übertrug ("abgekürzter Zahlungsweg").

Allerdings enthält der Vertragstext ausdrücklich weder eine Verpflichtung des Kl., den Miterbenanteil der Kl'in. zu schenken, noch eine Verpflichtung der Kl'in. oder des Kl., den Miterbenanteil auf K. K. zu übertragen. Dem Vertragstext ist nur zu entnehmen, daß K. K. seine Zustimmung zur Löschung des Nacherbenvermerks von der Übertragung des Miterbenanteils abhängig machte und diese Übertragung die Gegenleistung für die Zustimmung zur Löschung des Nacherbenvermerks darstellen sollte. Ob und welche Vereinbarungen die Kl. untereinander getroffen haben, ergibt sich aus dem Vertragstext ebenfalls nicht. Es muß deshalb durch Auslegung ermittelt werden, welche schuldrechtlichen Vereinbarungen den sachenrechtlichen Verfügungen - Zustimmung zur Löschung des Nacherbenvermerks, Übertragung des Miterbenanteils - zugrundeliegen. Die Auslegung führt zu dem oben dargestellten Ergebnis.

Der Rechtsgrund für die Übertragung des Miterbenanteils kann nur in einer entsprechenden Vereinbarung zwischen den Kl. liegen. Der Kl'in. sollte der Erwerb des Grundstück unter gleichzeitiger Löschung des Nacherbenvermerks im Grundbuch ermöglicht werden. Ohne die Löschung des Nacherbenvermerks wäre K. K. im Nacherbfall, dem Todesfall von E. S., Erbe und Eigentümer des Grundstücks geworden. Daß E. S. befreite Vorerbin und damit im Verhältnis zu den Nacherben zu endgültig wirksamen Grundstücksübertragungen befugt war, nützte den Kl. nichts. Verfügt eine befreite Vorerbin, wie im Streitfall E. S., unentgeltlich über einen Vermögensgegenstand des Erbes, ist diese Verfügung im Nacherbfall "relativ" - im Verhältnis zum Nacherben - unwirksam. Auch für befreite Vorerben gilt die Vorschrift des § 2113 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), der unentgeltiche Verfügungen des Vorerben über Erbschaftsgegenstände insoweit für unwirksam erklärt, als sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würden (§ 2136 BGB). Um das gemeinsame Ziel der Kl., die Löschung des Nacherbenvermerks, zu erreichen, war der Kl. bereit, seinen Miterbenanteil an dem Grundstück in H. auf seinen Bruder zu übertragen. Da es dem Kl. jedoch darauf ankam, daß die Kl'in. das unbelastete Eigentum an dem Grundstück in H. erhielt, wollte der Kl. keine Leistung im Rechtssinne, eine zweckgerichtete Vermögensmehrung, an seinen Bruder, sondern an die Kl'in. erbringen. Im Vertrag wird dies dadurch angedeutet, daß von einer "Gegenleistung" die Rede ist, die die Übertragung des Miterbenanteil im Verhältnis zur Zustimmung zur Löschung des Nacherbenvermerks darstellen soll. Da der Austausch von Leistung und Gegenleistung zwischen denselben Personen stattfindet und K. K. mit seiner Zustimmung zur Löschung des Nacherbenvermerks eine Leistung an die Kl'in. erbracht hat, folgt daraus, daß die Gegenleistung von der Kl'in. und nicht vom Kl. erbracht wird. Um sowohl die eigene Verpflichtung gegenüber der Kl'in. wie auch die Verpflichtung der Kl'in. gegenüber K. K. zu erfüllen, übertrug der Kl. den Miterbenanteil auf seinen Bruder. Die (Schenkungs-)Vereinbarung zwischen den Kl. war zwar formnichtig (§ 518 Abs. 1 BGB), wurde aber dadurch, daß der Kl. die der Kl'in. versprochene Leistung, nämlich die Übertragung des Erbanteils auf K. K., bewirkte, geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB).

Allerdings hat der BFH - in Fällen, in denen es um das Vorliegen sogenannter "mittelbarer Grundstücksschenkungen" ging - bereits entschieden, daß der im Bereich des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs entwickelte Gedanke, daß unter bestimmten (im einzelnen streitigen) Voraussetzungen auch Zahlungen eines Dritten als Aufwendungen des Steuerpflichtigen anzusehen sind, im Bereich der Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG nicht anwendbar ist (BFH-Urteile vom 08.06.1994 X R 51/91, BStBl II 1994, 779; vom 09.11.1994 X R 97/91, BFH/NV 1995, 506). Die genannten Urteile betreffen indes anders gelagerte Sachverhalte. Im ersten Urteil hatten sich Angehörige des Käufers gegenüber dem Verkäufer selbst verpflichtet, den Kaufpreis zu zahlen und mit dem Käufer ausdrücklich vereinbart, daß nicht das Geld, sondern das Erbbaurecht geschenkt werde. Dadurch wurde erreicht, daß Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer lediglich der Einheitswert des Erbbaurechts war. Im zweiten Fall hatten Eltern bereits vor der Übertragung des Grundstücks an ihren Sohn auf eigene Kosten mit dem Rohbau eines Hausanbaus begonnen. Der BFH entschied, daß diese Kosten nicht in die Bemessungsgrundlage gem. § 10 e EStG des Sohnes einzubeziehen seien. In beiden Fällen handelt es sich mithin um Sachverhalte, in denen diejenigen, die die Kosten getragen haben, dies aufgrund eigener Verpflichtungen taten und es deshalb an einer eigenen Belastung des Steuerpflichtigen fehlte. Fehlt indessen eine derartige eigene Verpflichtung derjenigen, die die Kosten zahlen, kommt es auf die Willensrichtung der Vertragschließenden in tatsächlicher Hinsicht an (BFH-Beschluß vom 19.12.1995 X B 229/94, BFH/NV 1996, 548).

Aus dem o.a. Beschluß dürfte damit auch zu folgern sein, daß mit den Ausführungen in den Urteilen vom 08.06.1994 und 09.11.1994 nur die Drittaufwendungen im engeren Sinn, zu denen die Leistungen Dritter aufgrund eigener vertraglicher Verpflichtung gehören (Schmidt, EStG, § 4, 504) und deren steuerliche Behandlung streitig ist, gemeint sind, nicht aber die zu den Drittaufwendungen im weiteren Sinn zählenden und in ihrer steuerlichen Behandlung unstreitigen Fälle, wie z.B. die der Abkürzung des Zahlungswegs (Schmidt, EStG, § 4, 500-502). Andernfalls dürfte es nur allein darauf ankommen, wer die Gegenleistung tatsächlich erbracht hat. Die Willensrichtung der Beteiligten dürfte dann keine Rolle spielen. Es ist im übrigen auch nicht einsichtig, warum die Behandlung von Drittaufwendungen im Bereich der Werbungskosten oder Betriebsausgaben anders sein sollte, als im Bereich des § 10 e EStG. Die Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums durch einen Betrag, der "wie Sonderausgaben" abzuziehen ist, und nicht mehr durch einen Betrag, der als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wird, ist allein darauf zurückzuführen, daß die Nutzungswertbesteuerung weggefallen ist, der selbstnutzende Wohneigentümer keine Einnahmen mehr erzielt und mithin auch keine Werbungskosten mehr geltend machen kann. Der Steuerabzugsbetrag nach § 10 e EStG sollte aber den bisherigen Werbungskostenabzug ersetzen. Dies spricht für eine Gleichbehandlung von Drittaufwendungen im Bereich der Werbungskosten und des § 10 e EStG.

Nach alledem erscheint es angesichts der klaren Interessenlage der Parteien des notariellen Vertrags nicht vertretbar, die Anwendbarkeit des § 10 e EStG daran scheitern zu lassen, daß in dem Vertrag nicht zunächst ausdrücklich die Übertragung des Erbanteils des Kl. auf die Kl'in. vereinbart und anschließend erst die Erbauseinandersetzung, dann zwischen der Kl'in. und Klaus König, vorgenommen worden ist.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollsteckbarkeit auf § 151 Abs. 3 i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung (ZPO).