Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Baumschulkulturen der Klägerin als sonstige Ziergehölze oder als Heckenpflanzen im Sinne des sog. Baumschulenerlasses (BMF, Erlass vom 21. März 1997, BStBl. I 1997, 369) zu bewerten sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der oHG eine Baumschule. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Den Gewinnermittlungen liegt ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni zugrunde.

Im Februar 1999 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung O. statt, die das Jahr 1996 umfasste. Dabei stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin seinerzeit eine Fläche von 59,44 ha selbst bewirtschaftete. Die Bewertung des Pflanzbestandes zum 30. Juni 1997 wurde wie folgt korrigiert:

Über die im Bericht vom ... 1999 dokumentierten Feststellungen wurde Übereinstimmung erzielt. Der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 vom ... 1999 wurde bestandskräftig.

In den folgenden Jahren 1997 bis 2001 führte der Beklagte die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen zunächst antragsgemäß durch und erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit von Juli bis Oktober 2003 fand für diese Jahre erneut eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung O. statt. Dabei wurde eine von der Klägerin selbst bewirtschaftete Fläche von etwa 60 ha ermittelt. Der Prüfer stellte dabei u.a. fest, dass die Klägerin in großem Umfang Pflanzen kultiviere wie z.B. Thuja, Taxus und Scheinzypressen in verschiedenen Größen bis 350 cm, die von den Endabnehmern auch zur Anpflanzung von Hecken zwecks Grundstücksabgrenzung verwendet würden. Der Verkauf erfolge nach zwei- bis dreimaliger Verpflanzung mit Ballen. Diese Kulturen seien von der Klägerin zu unrecht als Heckenpflanzen im Sinne des Baumschulenerlasses eingestuft und mit einem Hektarsatz von 11.800 DM bzw. 5.900 EUR bewertet worden. Tatsächlich handele es sich um sonstige Ziergehölze, so dass ein ha-Richtsatz von 26.300 DM/13.150 EUR anzusetzen sei. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung der anzusetzenden Buchwerte für diese Kulturen für die Bilanzstichtage vom 30. Juni 1998 bis zum 30. Juni 2002 wird auf Textziffer 24 des Berichts vom ... 2004 hingewiesen.

Der Beklagte folgte den Ausführungen des Außenprüfers und erließ für die Jahre 1997 bis 2001 am ... 2004 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass die vom Außenprüfer der Bewertung zugrunde gelegte Auffassung über die Abgrenzung von Heckenpflanzen einerseits und sonstigen Ziergehölzen andererseits keine Grundlage im Baumschulenerlass finde. Des Weiteren sei in der Zusammensetzung der Pflanzenkulturen gegenüber vor zwölf Jahren keine Veränderung eingetreten. Schon damals seien die Richtsätze der Finanzverwaltung angewendet worden. Aus welchen Gründen diese Bewertung nun in Zweifel gezogen werde, sei nicht nachvollziehbar. Es sei Vertrauensschutz eingetreten.

Der Beklagte befragte zunächst den Außenprüfer der Vorprüfung. Dieser erklärte, bei der Vorprüfung seien lediglich 10 ha von der Klägerin seinerzeit als Heckenpflanzen eingestufte Bestände umbewertet worden, weil er auf Grund einer damals getroffenen mündlichen Vereinbarung davon ausgegangen sei, dass die Klägerin die weitere erforderliche Umbewertung in den Folgejahren vornehmen werde. Hieran habe sich die Klägerin aber nicht gehalten sondern im Gegenteil zum 30. Juni 1998 die vorgenommene Umbewertung im Umfang von etwa 5 ha wieder zurückgenommen.

Der vom Außenprüfer seinerzeit eingeschaltete amtliche gärtnerische Sachverständige H. teilte am ... 2003 mit, dass der Erlass als Heckenpflanzen solche bezeichne, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden, nicht jedoch Solitärsträucher und Heckenpflanzen, die im extra weiten Stand kultiviert werden. Nach den Gütebestimmungen für Baumschulpflanzen der Forschungsgesellschaft Landschaftsentwicklung Landschaftsbau e. V. werden Heckenpflanzen als baum- bis strauchartig wachsende Gehölze definiert, die durch ihre Wuchsform und Schnittverträglichkeit für geschnittene Hecken geeignet sind. Dabei würden zwei Gruppen unterschieden: zum einen die einmal verpflanzten, die nach dem Verpflanzen höchstens zwei Vegetationsperioden Standzeit aufweisen dürfen; zum anderen die drei- oder mehrmals verpflanzten aus extra weitem Stand, die mit Ballen oder im Container geliefert werden.

In der Regel würden nach Auffassung des Gutachters im Ammerland Heckenpflanzen angebaut (insbesondere Thuja und Scheinzypressen), die mehr als einmal verpflanzt würden, daher größer seien und mit größerem Abstand kultiviert und als Ballen- oder Containerware veräußert würden. Dennoch sei im Einzelfall zu prüfen, ob ggf. nur einmal verpflanzte Massenartikel gezogen würden, die üblicherweise ohne Ballen veräußert würden. Diese seien dann mit dem geringeren Wert anzusetzen. Alle übrigen, insbesondere größere Ballen- oder Containerpflanzen über 125 cm, seien als sonstige Ziergehölze zu bewerten.

Die weiteren Nachprüfungen des Beklagten ergaben, dass die Klägerin regelmäßig in der Wochenzeitung T. inserierte und "Solitärpflanzen in großem Sortiment" u.a. Thuja anbot. Auf der webside der Klägerin warb sie für Herbst bis Frühjahr 2005 mit größeren Solitärpflanzen. Einen Hinweis auf kleinere, in Massen gezogene Heckenpflanzen gab es auch dort nicht.

Der Einspruch blieb erfolglos. Zur Begründung wies der Beklagte im Einspruchsbescheid darauf hin, dass durch den Erlass des BMF vom 9. Januar 1991 (BStBl. I 133) klargestellt worden sei, dass nur Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden, nicht jedoch Solitärsträucher und Heckenpflanzen, die im extra weiten Stand kultiviert würden, mit dem geringen Wert von 9.100 DM/ha bewertet werden dürften. Hierdurch werde klargestellt, dass die genannten Pflanzen, die in extra weitem Stand kultiviert würden, auch dann nicht derart bewertet werden dürften, wenn es sich um Heckenpflanzen handele, die üblicherweise als Massenartikel gezogen würden. Aus dem im Vergleich zu den übrigen Hektarsätzen ergebe sich, dass es sich dabei um Kulturen handeln müsse, die mit deutlich geringerem Aufwand bearbeitet wurden und die Pflanzen dementsprechend einen erheblich niedrigeren Wert hätten. Dabei könne es sich daher nur um einmal verpflanzte Jungpflanzen handeln, die nach dem Verpflanzen allenfalls zwei Vegetationsperioden Standzeit aufwiesen. Nur diese würden in sehr engem Stand kultiviert und regelmäßig gebündelt und wurzelnackt, eben als Massenartikel, verkauft. Derartige Pflanzen würden aber nach den Ermittlungen des Beklagten von der Klägerin nicht vertrieben. Vertrauensschutzgesichtspunkte könne die Klägerin wegen der Vorprüfung nicht geltend machen.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Ansicht, die vom Beklagten vertretene Auffassung, Massenartikel lägen nur bei Jungpflanzen vor, die nach dem Verpflanzen allenfalls zwei Vegetationsperioden Standzeit aufwiesen und daher in sehr engem Stand kultiviert und regelmäßig gebündelt und wurzelnackt verkauft würden, sei durch den Erlass nicht gedeckt. Dem für den Streitfall einschlägigen Erlass seien Vorgängerregelungen vorangegangen, wonach zwischen Heckenpflanzen und sonstigen Ziergehölzen aller Art differenziert worden sei. Grundvoraussetzung für die Einordnung als sonstige Ziergehölze sei gewesen, dass es sich nicht um Heckenpflanzen gehandelt habe. Dem übereinstimmend habe die Klägerin ihre Bestände schon immer den Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden, zugeordnet, was vom Beklagten auch immer unbeanstandet geblieben sei. Im Übrigen seien Ziergehölze aller Art, Solitärpflanzen und im extra weiten Stand kultivierte Heckenpflanzen nur Einzelexemplare, die besonders charakteristisch und ausdrucksvoll gewachsen und voll garniert seien. Für sie seien daher besonders kostenintensive Kultivierungsmaßnahmen erforderlich, nämlich die intensive Anwendung von Veredelungstechniken in der Aufzucht, häufige Beschneidungen, die Ausnutzung der vorhandenen optimalsten Boden- und Lichtverhältnisse des Baumschulbetriebs und weitläufige Verpflanzungen, welche die Entwicklung der für die Pflanzen charakteristischen Eigenschaften nach allen Seiten förderten und gewährleisteten. Im Gegensatz dazu sollten Heckenpflanzen im Verbund wirken. Ihre Aufzucht sei erheblich kostengünstiger, weil die Aufzucht durch Aussaat und Stecklingen erfolge und weitläufige Verpflanzungen nicht erforderlich seien.

Auf die gerichtliche Verfügung vom ... 2008 erklärte die Klägerin zu ihren Anpflanzungen Folgendes:

Die Klägerin bewirtschafte zurzeit etwa 58 Hektar. Rund 46 Hektar seien mit Heckenpflanzen bepflanzt. Auf rund 29 Hektar würden zurzeit Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen würden, ausgenommen Solitärsträucher und Heckenpflanzen in einem extra weiten Stand - gezüchtet. Heckenpflanzen, die lediglich bislang nur einmal verpflanzt worden seien, seien in diesem Bestand nicht enthalten. Diese Verhältnisse seien grundsätzlich annähernd auf die Verhältnisse in den Streitjahren übertragbar.

In der mündlichen Verhandlung führte die Klägerin ergänzend aus, dass sie auf einer Fläche von etwa 1/2 bis 1 Hektar selbst kleine Heckenpflanzensetzlinge durch Aussaat bzw. Aufpflanzung von Stecklingen heranzüchte. Dieser Bestand reiche, um etwa 40 bis 50 v.H. der benötigten Setzlinge zu erzeugen, der Rest werde von Betrieben in Schleswig-Holstein zugekauft. Die Setzlinge würden dann in einem Abstand gepflanzt bzw. umgepflanzt, der so bemessen sei, dass die Pflanzen bei einer Pflanzperiode von zwei bis drei Jahren sich am Ende der Periode entweder berührten oder teilweise auch ineinander wüchsen. Auch die Aussaat bzw. das Setzen der Stecklinge würde in einem solchen Abstand erfolgen; dies sei auch in den Betrieben in Schleswig-Holstein so. Am Ende der Pflanzperiode würden die dann aneinander bzw. ineinander gewachsenen Pflanzen in der Weise ausgedünnt, dass jede zweite Pflanze entfernt würde, um sie entweder zu verkaufen oder umzusetzen. Bezogen auf die Gesamtfläche der mit Heckenpflanzen bepflanzten Flächen könne man im Schätzwege davon ausgehen , dass etwa 1/3 des Pflanzbestands zu jedem Bewertungsstichtag bereits aneinander- bzw. ineinander gewachsen sei. Eine genaue Planung des Zyklus der Pflanzungen und Umpflanzungen sei allerdings nicht möglich, weil das künftige Wuchsverhalten der Pflanzen von den Witterungsumständen abhängig sei.

Die Auffassung des Beklagten, eine Umbewertung eines Pflanzbestandes, der ursprünglich in extra weitem Stand angepflanzt worden sei, mit dem günstigeren Wert für Heckenpflanzen wegen des zwischenzeitlichen Zusammenwachsens, sei nicht zulässig, weil dies auf eine Reduzierung der pauschal ermittelten zu aktivierenden Anschaffungs- und Herstellungskosten führe, sei nicht schlüssig, weil mit den Ansätzen eine Hektarbewertung erfolge und nach der Ausdünnung bezogen auf die Fläche weniger Pflanzen verbleiben würden. Auch der Erlassgeber ginge im Übrigen von einer solchen Umbewertung aus, wie sich dem Beispiel zur Bildung einer Rücklage nach Tz. 3 bei Änderung der Hektar-Werte im BMF-Schreiben vom 10. August 2006 IV C 2 - S 2163-3/06 ergebe.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er darauf hin, dass der Erlass deshalb zwischen sonstigen Ziergehölzen aller Art und Heckenpflanzen differenziere, weil die Pflanzenart und die Kulturmethode unterschiedlich sei. Heckenpflanzen im Sinne des Erlasses seien schnittverträgliche Pflanzen, die überwiegend ausgesät oder als Stecklinge gezogen bzw. Steckholz vermehrt würden. Sie würden in großen Stückzahlen als Massenartikel in Reihen aufgepflanzt und nach zwei bis drei Jahren wurzelnackt vermarktet. Die Marktpreise für diese jungen und relativ kleinen Pflanzen seien gering. Dies bedinge die Anzuchtmethode, die starke Mechanisierung und die Vermarktung in großen Stückzahlen, z.B. in Bünden mit fünfzig oder einhundert Pflanzen. Im Gegensatz zu den wurzelnackten Pflanzen, die mit vier bis sechs Pflanzen pro laufendem Meter gepflanzt würden, würden große Solitärsträucher sehr viel weiter gepflanzt, je nach Größe und Art mit einem Meter Abstand oder mehr. Sträucher und Pflanzen im extra weiten Stand würden nach dem BMF-Schreiben auch dann nicht als Heckenpflanzen bewertet, wenn es sich grundsätzlich um solche handele. Nach der Zielsetzung des Baumschulenerlasses solle die Pflanzenbewertung weitestgehend vereinfacht werden. Relevant seien deshalb nur die im Erlass für die Abgrenzung heranzuziehenden Faktoren, nämlich die Weite des Pflanzabstands und die angestrebte Vermarktungsform. Andere Faktoren - wie die von der Klägerin benannten - müssten bei der typisierenden Bewertung außer Betracht bleiben.

Das Gericht hat mit Verfügung vom ... 2008 die Forschungsgesellschaft Landschaftsentwicklung und Landschaftsbau e. V. gebeten, zur Frage der Kultivierung von Pflanzen im extra weiten Stand Stellung zu nehmen, und hierzu auf ihre Gütebestimmungen Punkt 2.4.3.1 hingewiesen. Die FLL teilte mit, dass sie hierzu keine Auskünfte erteilen könne.

Mit Beschluss vom ... 2008 hat das Gericht beschlossen, über folgende Fragen Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zu erheben:

1. (1)

   Welche Heckenpflanzen werden üblicherweise als Massenartikel gezogen?

2. (2)

   Wodurch unterscheidet sich die Aufzucht von Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden, von der von Heckenpflanzen, die nicht als Massenartikel gezogen werden?

3. (3)

   Wann werden Heckenpflanzen als Massenartikel im extra weiten Stand kultiviert und wodurch zeichnet sich die Kultivierung im extra weiten Stand von einer solchen im weiten oder normalen Stand aus?

4. (4)

   Ist es möglich, Heckenpflanzen, die eigentlich im extra weiten Stand kultiviert werden müssten, in einem geringeren Stand zu kultivieren?

Wegen des Beweisergebnisses wird auf das Gutachten zum Pflanzabstand und der Definition von Hecken als Massenware oder Solitär im Rahmen der pauschalierten Bewertung für das Finanzamt vom ... 2008, Seite 24 ff. verwiesen.

Der Beklagte hat zu den Ergebnissen im Gutachten Folgendes entgegnet:

Bei den im BMF-Schreiben vom 21. März 1997 mit einem Richtsatz von nur 11.800 DM aufgeführten Heckenpflanzen müsse es sich wegen des im Vergleich zu dem Hektarsatz von 26.300 DM deutlich niedrigeren Satz um solche Pflanzen handeln, die besonders rationell und kostengünstig herangezogen werden könnten. Das BMF-Schreiben habe dabei nur die Kulturform im Blick gehabt, die im Schleswig-Holstein weit verbreitet sei. Dort würden typische Pflanzenarten in großen Mengen - in der Regel viele zehntausend Pflanzen - angebaut. Die Pflanzen würden ausgesät oder durch Stecklinge vermehrt und sehr dicht in Reichen im Endabstand aufgepflanzt. nach zwei Vegetationsperioden würden die eng in den Reihen stehenden Pflanzen maschinell mit Rüttelroder oder Aushebepflug gerodet, nach Größen sortiert und gebündelt. Es handele sich somit um Pflanzen, die in engem Stand gezogen würden. Würden die gleichen Pflanzen dann an andere Betriebe weiterverkauft, die sie wieder aufpflanzten und mehrere Jahre weiter kultivierten, handele es sich zwangsläufig um sonstige Ziergehölze, da die weitere Aufpflanzung in extra weitem Stand erfolge. Diese Pflanzen würden dann im Container oder mit Ballen an den Endverbraucher veräußert.

Im Gutachten werde darauf verwiesen, dass neu aufgepflanzte Gehölze im Pflanzjahr in weiterem Abstand aufgepflanzt würden und sich dieser im lauf der Kulturzeit, also nach zwei oder drei Vegetationsperioden, durch das Pflanzenwachstum verringere. Aus Fotos im Gutachten sei zu erkennen, dass zu Beginn der Kultur ein extra weiter Stand vorliege, der in den folgenden Jahren zu weitem und später sogar zu engem Stand werde. Wäre der extra weite Stand alleiniges Abgrenzungsmerkmal, wären die Bestände zu Beginn der Kultur als sonstige Ziergehölze und im Folgejahr oder später als Heckenpflanzen zu bewerten. Eine derartige Umbewertung sei aber rechtlich ausgeschlossen, weil die durch den pauschalen Ansatz geschätzten Herstellungskosten sich im laufe der Jahre sogar erhöhen würden.

Die Formulierung extra weiter Stand sei in Anlehnung an die Gütebestimmung des Bundes deutscher Bauschulen e. V. in das BMF-Schreiben aufgenommen worden, da aufgrund der Verschiedenartigkeit der Gehölze und der damit verbundenen Kulturmaßnahmen und Pflanzabstände eine eindeutige Abstandsangabe nicht möglich sei. Dort würden folgende Anforderungen gestellt. Heckenpflanzen, die dreimal verpflanzt worden seien, müssten zweimal in extra weitem Stand verpflanzt worden sein. Sie seien mit Ballen oder im Container zu liefern. Um Qualitätspflanzen zu liefern, seien die Pflanzen daher bereits beim zweiten Verpflanzungsintervall in extra weitem Stand zu setzen. Im Betrieb der Klägerin sei ein Pflanzabstand von ca. 40 x 60 cm oder 60 x 80 cm für gängige Heckenpflanzen gebräuchlich. Rechnerisch ergäben sich somit Pflanzdichten von 31.666 bzw. 20.833 Pflanzen pro Hektar. Eine enge Kultur der Heckenpflanzen führe dagegen zu Beständen von 500.000 Pflanzen pro Hektar.