Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1996 und 1997 vom 26.08.2004 sind ebenso wie der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges auf den 31.12.1997 vom gleichen Tage nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und waren deshalb ebenso wie die diese Bescheide bestätigende Einspruchsentscheidung aufzuheben.

1.

Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist,§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Festsetzungsfrist beträgt bei der Einkommensteuer gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, § 170 Abs. 2 Nr. 2 AO. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter anderem die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung sinngemäß.

2.

Im Streitfall hatte die Klägerin nach §§ 25 Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG), 56 Nr. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Verbindung mit§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Streitjahre Einkommensteuererklärungen abzugeben. Die Einkommensteuererklärung für 1996 hat sie im Jahr 1997 und die Einkommensteuererklärung für 1997 hat sie im Jahr 1998 beim Beklagten eingereicht. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums 1996 begann also mit Ablauf des 31.12.1997 und für die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums 1997 mit Ablauf des 31.12.1998. Die Festsetzungsfrist endete jeweils vier Jahre später am 31.12.2001 bzw. 31.12.2002. Die angefochtenen Bescheide sind am 26.08.2004 und damit nach Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist erlassen worden.

3.

Eine Ablaufhemmung wegen der Außenprüfung ist nicht eingetreten. Nach § 171 Abs. 4 AO kann der Ablauf der Festsetzungsfrist durch eine Außenprüfung nur in Bezug auf diejenigen Steuern oder Feststellungen gehemmt werden, auf die sich die Außenprüfung erstreckt. Der Umfang einer Außenprüfung wird nach § 196 AO in zeitlicher und gegenständlicher Hinsicht durch die Prüfungsanordnung bestimmt. Nur bezüglich der in der Prüfungsanordnung genannten Steuern und Veranlagungszeiträume kann unter weiteren, hier nicht relevanten Voraussetzungen, eine Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO eintreten (vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 17/97 - BStBl II 2000, 306 und Beschluss vom 29.06.2004 - X B 155/03 - BFH/NV 2004, 1510).

Im Streitfall bezog sich die Außenprüfung bei der Klägerin weder in gegenständlicher noch in zeitlicher Hinsicht auf die hier streitigen Bescheide. Denn die Prüfungsanordnung vom 18.05.2004 erstreckte sich nur auf die Gewerbesteuer für die Jahre 2000 - 2002.

4.

Dem Ablauf der Festsetzungsfrist steht auch nicht entgegen, dass die angefochtenen Bescheide wegen der fraglichen Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin vorläufig nach § 165 AO ergangen waren.

a)

Wurde die Steuer vorläufig nach § 165 AO festgesetzt, so endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Die Ungewissheit ist beseitigt, wenn das Finanzamt davon positive Kenntnis hat und die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann (BFH, Urteile vom 26.08.1992 - II R 107/90 - BStBl II 1993, 5; vom 17.04.1996 - II R 4/94 - BFH/NV 1996, 929; Beschluss vom 16.05.2006 - VIII B 160/05 - BFH/NV 2006, 1477 und Urteil vom 04.09.2008 - IV R 1/07 - BStBl II 2009, 335). Nach diesem Zeitpunkt verbleibt der Finanzbehörde nach§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO ein Jahr, um die erforderlichen Konsequenzen zu ziehen.

Diese Grundsätze gelten für vorläufige Gewinnfeststellungsbescheide sinngemäß.

aa)

Für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es danach auf die positive Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an. Ein bloßes "Kennenmüssen" von Tatsachen, die das Finanzamt bei pflichtgemäßer Ermittlung erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (BFH-Urteile vom 26.08.1992 - II R 107/90 - BStBl II 1993, 5 und vom 25.07.2000 - IX R 93/97- BStBl II 2001, 9).

bb)

Aus § 165 AO ergibt sich, welche Ungewissheit beseitigt sein muss, um den Beginn der Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO auszulösen. Beruht nämlich die Ablaufhemmung auf der für die vorläufige Festsetzung oder Feststellung nach § 165 AO maßgeblichen Ungewissheit, kann für deren Beseitigung nichts anderes gelten. Die Jahresfrist nach§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO beginnt daher, wenn die Ungewissheit beseitigt ist, die zu der vorläufigen Festsetzung oder Feststellung geführt hat.

b)

Eine Steuer kann nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt oder eine Besteuerungsgrundlage vorläufig festgestellt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Die Ungewissheit muss sich auf Tatsachen beziehen; eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts rechtfertigt die Anordnung der Vorläufigkeit nicht (BFH-Beschluss vom 08.07.1998 - I B 111/97 - BStBl II 1998, 702, m.w.N.).

Da die aus § 88 AO folgende amtliche Ermittlungspflicht unbeschadet des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO besteht, kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäߧ 165 AO somit nur in Betracht, wenn trotz angemessener Bemühungen des Finanzamts, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht bleibt, die entweder zur Zeit nicht oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten beseitigt werden kann (BFH-Urteil vom 26.09.1990 - II R 99/88 - BStBl II 1990, 1043).

c)

Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist danach beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat.

aa)

Bei der Ungewissheit in der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung nicht um eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts; es geht vielmehr um eine "innere" Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden kann (BFH-Beschluss vom 03.05.2000 - IV B 59/99 - BFH/NV 2000, 1075; BFH-Urteil vom 25.10.1989 - X R 109/87 - BStBl II 1990, 278). Derartige Hilfstatsachen können auch nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung oder der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen entstehen und für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in Bezug auf die innere Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht führen (BFH-Urteil vom 06.12.1994 - IX R 11/91 - BStBl II 1995, 192).

bb)

Die Rechtsprechung hat jedoch aus der Abhängigkeit der Beurteilung des Gewinnstrebens als innere Tatsache von den maßgeblichen äußerlichen Merkmalen gefolgert, dass eine Ungewissheit im Sinne des § 165 AO hinsichtlich der Einkünfteerzielungs-absicht nur gegeben ist, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können (BFH-Urteil vom 25.10.1989 - X R 109/87 - BStBl II 1990, 278). Die Ungewissheit besteht daher nicht (mehr), wenn die maßgeblichen (Hilfs-) Tatsachen entstanden sind und dies dem Finanzamt bekannt ist. Denn zum einen kommt es, wie dargelegt, für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht auf die Hilfstatsachen an. Zum anderen ist deren Würdigung Teil der steuerrechtlichen Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht; der Ablauf der Festsetzungsfrist bzw. Feststellungsfrist kann jedoch nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts durch das Finanzamt abhängig gemacht werden (vgl. BFH, Urteil vom 04.09.2008 - IV R 1/07 - BStBl II 2009, 335).

cc)

Verkauft ein Unternehmer den Betrieb und hat das Finanzamt davon Kenntnis, ist danach die Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht beseitigt. Denn aus dem Verkauf folgt zwangsläufig, dass der Steuerpflichtige mit dem Betrieb in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen will. Die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen müssen deshalb bis dahin entstanden sein; weitere Hilfstatsachen entstehen danach nicht mehr. Hat das Finanzamt Kenntnis von dem Verkauf erlangt, ist es daher in der Regel nicht (mehr) gehindert, die Tatbestandsmerkmale für die Steuerfestsetzung oder Feststellung der Besteuerungsgrundlagen festzustellen. Eine vorläufige Steuerfestsetzung oder Feststellung nach § 165 Abs. 1 AO kommt danach grundsätzlich nicht mehr in Betracht (BFH, Urteil vom 04.09.2008 - IV R 1/07 - BStBl II 2009, 335).

dd)

Entsprechendes gilt, wenn der bisherige Pächter den bisherigen Pachtbetrieb zu Eigentum erwirbt und es an der Betriebsidentität des bisher gepachteten und nunmehr als Eigentumsbetrieb geführten Betriebes fehlt, weil sich die wirtschaftliche Basis und die Kostenstruktur beider Betriebe wesentlich voneinander unterscheiden. In einem solchen Fall beginnt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der ehemalige Pächter im Zeitpunkt des Eigentumserwerbs einen neuen Betrieb, der einer eigenständigen steuerlichen Beurteilung unterliegt (vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 - IV R 15/05 - BStBl II 2008, 465).

Im dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war vom Pächter eines verlustbringenden landwirtschaftlichen Betriebes geltend gemacht worden, dass der Beurteilungszeitraum des Totalerfolgs nicht auf die Dauer des Pachtverhältnisses beschränkt werden dürfe. Vielmehr müsse berücksichtigt werden, dass er den Betrieb in absehbarer Zeit von seinen Eltern unentgeltlich erwerben werde und die in den Betriebsgrundstücken ruhenden stillen Reserven und die durch den Wegfall der Pachtzahlungen erheblich verbesserte Ertragssituation zu einer positiven Totalgewinnprognose führen würden. Der Bundesfinanzhof hat dazu ausgeführt, dass der Beurteilungszeitraum des Totalerfolgs in einem solchen Fall auf die Dauer des Pachtverhältnisses zu beschränken sei. Weder etwaige stille Reserven des Pachtgegenstands noch die durch den Wegfall der Pachtzahlungen bedingte günstigere Gewinnstruktur sei in die Beurteilung des Zeitraums bis zum Ende des Pachtverhältnisses einzubeziehen.

In dieser Entscheidung führt der Bundesfinanzhof weiter aus, durch die Übertragung würde zwar der Verpachtungsbetrieb auf den Kläger übergehen und er träte in die Rechtsposition des Verpächters ein. Die Vereinigung der Forderung und der Schuld aus dem Pachtverhältnis in der Person des Klägers würde sodann zum Erlöschen des Pachtvertrags führen. Dies hätte notwendigerweise zur Folge, dass sowohl der Pachtbetrieb als auch der Verpachtungsbetrieb endeten und der Betrieb nunmehr als Eigentumsbetrieb durch den Kläger fortgeführt werde. Gleichwohl fehle es an der Betriebsidentität des bisherigen Pachtbetriebs und des sodann bestehenden Eigentumsbetriebs, die eine Verklammerung der Betriebe rechtfertigen könne. Dafür spreche zunächst, dass die wirtschaftliche Basis und die Kostenstruktur des Pachtbetriebs sich maßgeblich von der des Eigentumsbetriebs unterschieden. Insoweit räume auch der Kläger ein, dass der jährliche Pachtaufwand eine wesentliche Ursache für die aufgelaufenen Verluste während der Pachtzeit gewesen sei. Des Weiteren könne nicht unberücksichtigt bleiben, dass durch die der unentgeltlichen Hofübergabe vorgeschaltete Verpachtung zunächst zwei selbständige Betriebe (Pachtbetrieb und Verpachtungsbetrieb) nebeneinander gestanden hätten, die grundsätzlich einer eigenständigen steuerlichen Beurteilung bedurften und eine Zusammenrechnung des Betriebsvermögens nicht zuließen. Mit der Übernahme des Verpachtungsbetriebs beginne der ehemalige Pächter mithin einen neuen Betrieb, der einer eigenständigen steuerlichen Beurteilung unterliege.

ee)

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall davon auszugehen, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs des Betriebsgrundstücks und dem damit verbundenen Erwerb des Verpachtungsbetriebes von ihren Söhnen im August 1999 einen neuen Betrieb begonnen hat, der mit dem bisherigen Pachtbetrieb nicht identisch ist und deshalb einer eigenständigen steuerlichen Beurteilung unterliegt. Der bisherige Pachtbetrieb endete mit Ablauf des Pachtverhältnisses mit der Folge, dass der Beurteilungszeitraum für den Totalerfolg auf die Dauer des Pachtverhältnisses zu beschränken ist.

ff)

Eine ihre Verklammerung rechtfertigende Identität zwischen dem Pachtbetrieb und dem Eigentumsbetrieb, die von dem Prüfer und ihm folgend vom Beklagten angenommen worden ist, kann nicht festgestellt werden. Beide Betriebe unterscheiden sich in ihrer wirtschaftlichen Basis erheblich, wie ein Vergleich der Bilanz der Klägerin auf den 31.12.1998 und der Prüferbilanz auf den 31.12.1999 verdeutlicht. Die Summe der Aktiva stieg von rund 61.000 DM auf rund 1.233.000 DM und das Eigenkapital von rund 6.100 DM auf rund 490.000 DM. Im Wesentlichen ist diese erhebliche Erhöhung des Betriebsvermögens und des Eigenkapitals auf den Erwerb des Betriebsgrundstücks zurückzuführen. Wenn die Feststellungen des von der Klägerin beauftragten Gutachters Herwig zutreffen und der Verkehrswert des Grundstücks nicht dem Buchwert zum 31.12.1999 von rund 1.100.000 DM entspricht, sondern rund 1.700.000 DM beträgt, dann verfügt der Eigentumsbetrieb im Gegensatz zum Pachtbetrieb über stille Reserven von ca. 600.000 DM, die bei einer Totalgewinnprognose zu berücksichtigen sind. Diese stillen Reserven dürfen aber im Rahmen des Pachtbetriebes keine Berücksichtigung finden, weil es an einer wirtschaftlichen Verursachung der stillen Reserven in dem Pachtbetrieb fehlt.

Auch die Kostenstruktur beider Betriebe weist wesentliche Unterschiede auf. Seit der Beendigung des Pachtverhältnisses sind die jährlichen Pachtzahlungen von zuletzt rund 31.000 DM entfallen und damit der wesentliche Kostenfaktor, der die Hauptursache für die in den Jahren 1985 bis 1999 aufgelaufenen Verluste war.

gg) Die Ungewissheit bezüglich der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin im Hinblick auf ihren Pachtbetrieb war mit Kenntnis des Beklagten von dem Erwerb des Grundstücks im Jahr 1999 spätestens im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1999 mit der Bilanz für den Reithallenbetrieb im November 2000 beseitigt. Alle übrigen Hilfstatsachen zur Feststellung der fehlenden Identität des Pachtbetriebs und des Eigentumsbetriebs waren dem Beklagten zu diesem Zeitpunkt ebenfalls bekannt. Weitere Hilfstatsachen, die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin im Hinblick auf ihren Pachtbetrieb bedeutsam sein könnten, konnten nach diesem Zeitpunkt nicht mehr entstehen. Die in § 171 Abs. 8 AO vorgesehene Ablaufhemmung endete daher nach einem Jahr, also Ende November des Jahres 2001 und damit weit vor dem Erlass der angefochtenen Bescheide im Jahre 2004 (zur Frage der Beseitigung der Ungewissheit in Liebhabereifällen vgl. BFH, Urteil vom 04.09.2008 - IV R 1/07 - BStBl II 2009, 335).

5.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.