Die Klage ist begründet.

Das FA durfte den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1995 nicht nach der einzig in Betracht kommenden Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen Eintritts eines Ereignisses, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, ändern.

1.

Zwar führen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nachträgliche Änderungen des Veräußerungsgewinns im Hinblick darauf, dass es sich bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs um einen punktuellen Besteuerungstatbestand handelt, indem an einen einmaligen Vorgang angeknüpft wird, um ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung, so dass ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern ist (Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BFHE 172/66, BStBl II 1993, 897).

Auch gilt diese zu § 16 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ergangene Rechtsprechung entsprechend für § 17 Abs. 2 EStG für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung des Veräußerers (BFH-Urteil vom 21.12.1993 VIII R 67/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648 [BFH 21.12.1993 - VIII R 69/88]; so schon BFH-Urteil vom 09.09.1986 VIII R 95/85, BFH/NV 1986, 731), und zwar sowohl in Fällen nachträglicher Minderungen des Veräußerungsentgelts z.B. wegen Rücktritts vom Vertrag, Gewährleistung, Minderung, Wandlung oder Forderungsausfalls als auch im Fall nachträglicher Kaufpreiserhöhungen (BFH-Beschluss vom 27.09.1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516, DB 1995, 79).

2.

Die einer unentgeltlichen Übertragung von Anteilen im Wege vorweggenommener Erbfolge unter Vorbehalt des Nießbrauchs an den übertragenen Anteilen nachfolgende Ablösung des Nießbrauchs gegen Einmalzahlung führt aber entgegen der Auffassung des Beklagten nicht dazu, dass nunmehr, sei es im Zeitpunkt der Ablösung oder - wie das FA meint - mit steuerlicher Rückwirkung der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG erfüllt ist.

a)

Die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge mit notariellem Vertrag vom 15.12.1995 unentgeltlich unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs und bei Vorversterben des Klägers wiederkehrender Leistungen zugunsten der Klägerin erfolgte Übertragung der Anteile des Klägers an der KWGHmbH auf seine Kinder stellte, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, eine unentgeltliche Vermögensübertragung und damit keine Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG dar, da das vorbehaltene Nutzungsrecht keine Gegenleistung des Übernehmers ist, dieses vielmehr von vornherein das übertragene Vermögen vermindert (zur Unentgeltlichkeit von Vermögensübertragungen unter dem Vorbehalt eines Nutzungsrechts: BFH-Urteile vom 24.04.1991 XI R 5/83, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791 und vom 28.07.1981 VIII R 124/76, BFHE 134,130, BStBl II 1982, 378; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847).

b)

Der im Dezember 1997 gegen Ausgleichszahlungen (Einmalzahlungen) der Kinder erfolgte Verzicht der Kläger auf ihre Nutzungsrechte an den übertragenen Anteilen hatte indes steuerlich nicht zur Folge, dass die unentgeltliche Übertragung der Anteile im Jahr 1995 nunmehr als (teil-)entgeltlich zu beurteilen wäre.

Denn bei dem Verzicht handelt es sich um ein auf einem selbständigen und neuen Willensentschluss beruhendes Rechtsgeschäft (BFH-Urteile vom 21.07.1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484 und IX [BFH 26.08.1992 - VII R 50/91] R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486 [BFH 21.07.1992 - IX R 72/90]; BFH-Urteil vom 15.12.1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488).

Das vorbehaltene Nutzungsrecht ist nämlich ein eigenständiges Wirtschaftsgut und kann, jedenfalls in der Form des Verzichts hierauf, sofern hierfür ein Entgelt gezahlt wird, Gegenstand eines selbständigen Rechtsgeschäfts sein (BFH-Urteile vom 14.02.1996 X R 106/91, BFHE 80/87, BStBl II 1996, 687 und vom 25.11.1992 X R 34/89, BFHE 170/76, BStBl II 1996, 663, wonach der Verzicht auf den Nießbrauch ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft sein kann; BFH-Urteil vom 04.11.1980 VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, wonach Nutzungsrechte selbständige Wirtschaftsgüter darstellen; so auch schon BFH-Urteil vom 28.02.1974 IV R 60/69, BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481).

c)

Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der unentgeltlichen Übertragung der Anteile unter dem Vorbehalt eines Nutzungsrechts im Dezember des Streitjahres 1995 und dem späteren Verzicht hierauf gegen Einmalzahlung im Dezember 1997 um eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung (§ 42 AO) handeln könnte, sind im Streitfall nicht gegeben. Die Prozessbevollmächtigten haben insoweit in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen ausgeführt, dass die Veräußerung der Anteile durch alle Anteilseigner an einen Erwerber Ende 1997 eine neue Entwicklung gewesen sei.

d)

Im Hinblick auf die Eigenständigkeit der Rechtsvorgänge der unentgeltlichen Übertragung unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts und der späteren Ablösung des Nutzungsrechts durch Einmalzahlung läßt sich diese auch dann nicht als nachträgliches Entgelt für die Übertragung der Anteile werten, wenn man mit in Betracht zieht, dass der Übernehmer in dem ersten Rechtsvorgang von vornherein nur das um das Nutzungsrecht geminderte Vermögen erhält (vgl. die unter 2. a) genannten BFH-Urteile) und sich in dem zweiten Rechtsvorgang gegen Entgelt nunmehr die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht verschafft. Hieraus lässt sich zwar ableiten, dass es sich bei der Ablösezahlung um nachträgliche Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts handelt, weil die Aufwendungen getätigt werden, um die Beschränkung der Eigentümerbefugnis hinsichtlich dieses Wirtschaftsguts zu beseitigen (vgl. die zuvor angeführten BFH-Urteile sowie BFH-Urteil vom 06.07.1993 IX R 112/88, BFHE 171, 530, BStBl II 1998, 429). Insoweit geht es nämlich lediglich um die Beurteilung, ob im einkünfterelevanten Bereich sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben oder nur im Wege der Abschreibung abziehbare Anschaffungskosten vorliegen.

Hier aber geht es um die vorgelagerte Frage der Besteuerung an sich, nämlich darum, ob die zur Ablösung des Nutzungsrechts vereinbarte Einmalzahlung als Entgelt für die Übertragung der Anteile zu beurteilen ist mit der ausnahmsweise nur bei Vorliegen der besonderen Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 17 EStG gegebenen Besteuerung im in der Regel steuerlich nicht relevanten Bereich der Vermögensumschichtung auf der privaten Vermögensebene.

3.

Auch wenn man der Auffassung des Beklagten folgte und annähme, durch die Ablösung des Nutzungsrechts gegen Einmalzahlung werde die zunächst unentgeltliche Anteilsübertragung zu einer teilentgeltlichen Veräußerung, wäre der Klage stattzugeben gewesen.

Denn in diesem Falle hätte die Veräußerung erst im Kalenderjahr 1997 stattgefunden, weil erst in diesem Jahr ein Entgelt vereinbart worden ist. Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung bzw. Verlustverwirklichung, auf den spätere Änderungen zurückbezogen werden könnten, ist aber der Zeitpunkt der Veräußerung (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.1986 VIII R 95/85, BFH/NV 1986, 731). Es muss erst der Tatbestand der Veräußerung gegeben sein, um nachträgliche Änderungen des Entgelts mit steuerlicher Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt berücksichtigen zu können.

Denn ob einer Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob mit anderen Worten eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Nur nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der bereits entstandene (vgl. § 38 AO) materielle Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert werden oder entfallen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92 a.a.O.). Unter einem rückwirkenden Ereignis sind also Vorgänge tatsächlicher und rechtlicher Art zu verstehen, die den früher erfassten und besteuerten Veräußerungsgewinn dem Grunde und der Höhe nach erfassen (BFH-Beschluss vom 25.06.1998 VIII B 45/97, BFH/NV 1999, 33). Frühester Zeitpunkt, auf den ein Ereignis steuerlich zurückbezogen werden kann, kann deshalb nur der der erstmaligen Erfüllung und steuerlichen Erfassung des Besteuerungstatbestandes sein.

Der Besteuerungstatbestand der Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG ist aber erst mit der Vereinbarung einer Gegenleistung erfüllt. Bis dahin fehlt es an einer Veräußerung.

Die Ablösung des Nutzungsrechts im Jahr 1997 könnte mithin jedenfalls nicht als ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für das Streitjahr 1995 beurteilt werden, weil diese allenfalls zur Vollendung eines Besteuerungstatbestands im Jahr 1997 geführt haben kann.

Der Senat misst der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung bei, sodass die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen war.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.