Die Klage ist begründet. Durch den angefochtenen Bescheid hat das FA die am 18. Juni 2001 erfolgte Zinsfestsetzung zur Einkommensteuer 1992 zu Unrecht geändert.

1.

Nach der - hier allein in Betracht kommenden - Änderungsvorschrift des § 233 a Abs. 5 Satz 1, 1. Halbsatz AO ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Eine Änderung der Steuerfestsetzung liegt nur vor, wenn die Höhe des festgesetzten Steuerbetrags geändert wird. Denn nur diese Festsetzung ist Gegenstand der mit unmittelbarer Rechtswirkung nach außen versehenen Regelung, die der Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen trifft (§ 118 Satz 1, § 157 Abs. 1 Satz 1 AO). Demgegenüber bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen - soweit diese nicht gesondert festgestellt werden - einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 2 AO).

Mit dem - nach § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG geänderten - Einkommensteuerbescheid vom 16. Oktober 2001 war eine Änderung der Steuerfestsetzung in diesem Sinne verbunden, weil die zuvor auf 0,00 DM festgesetzte Einkommensteuer 1992 durch ihn auf 61.476,00 DM heraufgesetzt worden war. Damit lag im Zeitpunkt der Erteilung des angefochtenen Zinsbescheides die Voraussetzung für eine Änderung der Zinsfestsetzung nach § 233 a Abs. 5 Satz 1, 1. Halbsatz AO vor. Bei Erteilung der Einspruchsentscheidung war diese aber bereits entfallen, weil die Steuer durch den Änderungsbescheid vom 25. Oktober 2001 wieder auf 0,00 DM und damit auf den Betrag festgesetzt worden war, der auch der bisherigen Zinsfestsetzung zugrunde gelegen hatte.

Welchen Zeitpunkt das Gericht der Prüfung der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts zugrunde zu legen hat, wird in § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht ausdrücklich geregelt. Diese Frage stellt sich im Steuerprozess auch nur ausnahmsweise, weil die meisten Steuerverwaltungsakte an in der Vergangenheit liegende und unabänderlich feststehende Sachverhalte anknüpfen (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Tz. 7; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 100 Rz. 11). Im allgemeinen Verwaltungsprozessrecht ist jedoch anerkannt, dass im Rahmen der Rechtmäßigkeitsprüfung eines Verwaltungsaktes jedenfalls solche Umstände zu berücksichtigen sind, die bis zum Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung eingetreten sind (vgl. Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 13. Auflage, § 113 Rdnr. 29 ff. m.w.N.).

Für den Steuerprozess kann keine andere Beurteilung gelten. Soweit gegen einen Verwaltungsakt gemäß § 347 AO der Einspruch statthaft ist, hat das Gericht bei der nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO anzustellenden Prüfung daher jedenfalls alle bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung eingetretenen Umstände zu berücksichtigen (ebenso Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz. 39; Tipke a.a.0). Denn Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist gemäß § 44 Abs. 2 FGO der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Mit dieser Begründung vertritt der BFH seit seinem Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) in ständiger Rechtsprechung die Ansicht, dass Bekanntgabemängel eines Verwaltungsaktes durch die wirksame Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 12. November 1992 XI B 69/92, BFHE 170, 106, BStBl II 1993, 263; Urteil vom 15. September 1992 VIII R 20/89, BFH/NV 1993, 576, jeweils mit weiteren Nachweisen). Für die Beurteilung der Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Änderung einer Zinsfestsetzung vorliegen, können keine anderen Grundsätze gelten.

Das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Änderungsvorschrift nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zu beurteilen ist im Streitfall um so mehr geboten, als der Einkommensteueränderungsbescheid vom 16. Oktober 2001 von Anfang an rechtswidrig war. Denn er berücksichtigte nur die Änderung des Verlustrücktrages aus 1994, nicht aber die zu diesem Zeitpunkt ebenfalls längst erfolgte Änderung der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus der Kommanditbeteiligung. Eine darauf gestützte Anfechtung des Steuerbescheids vom 16. Oktober 2001 war den Klägern bei Einlegung des Einspruchs gegen die Änderung der Zinsfestsetzung aber nicht mehr möglich, weil der Bescheid vom 16. Oktober 2001 zu diesem Zeitpunkt bereits durch den Bescheid vom 25. Oktober 2001 ersetzt worden war und ihnen gegenüber keine Rechtswirkungen mehr entfaltete.

2.

Die von dem FA zur Verteidigung des angefochtenen Zinsbescheides geltend gemachten Gründe können zu keiner anderen Beurteilung führen. Es trifft zwar zu, dass die damit vorgenommene Änderung der Zinsfestsetzung materiell-rechtlich den Wertungen des § 233 a Abs. 2 a und 7 AO entspricht. Denn bei Anwendung des Abs. 2 a gilt Abs. 5 AO mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag - zwischen der festgesetzten und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und die anzurechnende Körperschaftsteuer (Abs. 5 Satz 2) - in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinsbeginn aufzuteilen ist (§ 233 a Abs. 7 Satz 1 AO). Für eine solche Aufteilung ist aber nur dann Raum, wenn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der Zinsfestsetzung nach § 233 a Abs. 5 Satz 1 AO vorliegen. Diese Bedingung ist im Streitfall nicht erfüllt. Dass Fälle, in denen sich verschiedene Änderungsgründe in ihren Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegenseitig aufheben, damit anders behandelt werden als solche, in denen sich eine geringfügige Differenz ergibt, mag zwar als unbefriedigend empfunden werden, ist aber eine Konsequenz der gesetzlichen Regelung, die - auch bei Anwendung des § 233 a Abs. 2 a AO - die Befugnis zur Änderung der Zinsfestsetzung von einer Änderung der - betragsmäßigen - Steuerfestsetzung abhängig macht.

3.

Da der angefochtene Bescheid hiernach rechtswidrig ist und die Kläger in ihren Rechten verletzt, ist er mitsamt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die sonstigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO.