Die Klage konnte keinen Erfolg haben.

Das FA hat zu Recht entschieden, das für 1984 keine Einkommensteuerveranlagung sondern nur ein Lohnsteuerjahresausgleich durchzuführen war.

Nach § 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 b EStG wird bei Steuerpflichtigen, deren Einkommen teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, von der ein Steuerabzug vorgenommen wird, auf Antrag eine Veranlagung zur Einkommensteuer nur durchgeführt, wenn die Veranlagung zur Berücksichtigung von Verlusten aus einer anderen Einkunftsart führt. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für die Veranlagung zur Einkommensteuer nicht vor, da das FA die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft zutreffend festgesetzt hat, der Kläger aus dieser Einkunftsart also keine Verluste erwirtschaftet hat.

1.

Nach § 13 a Abs. 3 EStG ermittelt sich der Durchschnittssatzgewinn u.a. aus dem Grundbetrag nach Abs. 4, dem Wert der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner im Betrieb beschäftigten Angehörigen nach Abs. 5 und den nach Abs. 8 gesondert zu ermittelnden Gewinnen.

Im Streitfall erhöht sich der Durchschnittssatzgewinnüber den in Abs. 4 zu ermittelnden Grundbetrag hinaus um die Gewinne aus dem Spargelanbau nach § 13 a Abs. 8 Nr. 1 EStG. Nach dieser Vorschrift sind in den Durchschnittssatzgewinn auch die Gewinne - soweit sie 3.000 DM übersteigen, aus Sonderkulturen einzubeziehen, wenn die hierfür nach den Vorschriften des BewG ermittelten Werte 2.000 DM übersteigen.

Im Streitfall übersteigt der Gewinn aus dem Spargelanbau den Freibetrag von 3.000 DM deutlich. Auch der nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen zu ermittelnde Vergleichswert von 2.000 DM wirdüberschritten. Das FA hat diesen Vergleichswert - von den Klägern nicht angefochten - mit 3.734 DM berechnet.

Der Senat vertritt im Anschluß an das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. September 1986 II (XI) K 274/83 (EFG 1987, 118) die Auffassung, daß die Gewinne aus einer Sonderkultur nach § 13 a Abs. 8 Nr. 1 EStG, wozu insbesondere auch der Spargelanbau gehört (§ 52 BewG), neben dem Grundbetrag nach Abs. 4 auch dann anzusetzen sind, wenn im maßgeblichen Einheitswertbescheid hierfür ein gesonderter Vergleichswert nicht festgesetzt worden ist. Der Senat folgt damit nicht der in der Literatur verbreiteten Auffassung, wonach die gesonderte Erfassung von Gewinnen nach § 13 a Abs. 8 EStG voraussetzt, daß für die Sonderkultur im maßgeblichen Einheitswertbescheid ein Vergleichswert festgesetzt worden ist oder die Voraussetzungen für die Hinzurechnung von Wertanteilen nach § 13 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG vorliegen (so Schmidt/Seeger, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 13 a Rz. 39; Laingärtner/Zaisch, Die Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft Rdnr. 959; Felsmann. Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. C Rdnr. 252-255).

Aus dem Wort taut des § 13 a Abs. 8 EStG ergibt sich nicht, daß für eine Sonderkultur nur dann ein gesonderter Gewinn angesetzt werden kann, wenn im maßgeblichen Einheitswertbescheid hierfür ein Vergleichswert ausgewiesen ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die dort genannten Grenzen lediglich nach den Vorschriften des BewG zu berechnen. Das Gesetz gibt also lediglich vor, nach welchen Maßstäben der Wert der Sondernutzung zu ermitteln ist und verlangt nicht, daß die Werte im Rahmen der Einheitswertberechnung tatsächlich festgesetzt worden sind.

Für diese Auslegung spricht die in Abs. 4 Nr. 1 getroffene Regelung. Die Sätze 1 und 4 stellen für die Ermittlung des Grundbetrages auf den maßgeblichen Einheitswert ab; der Einheitswertbescheid ist nach Satz 5 insoweit ein Grundlagenbescheid für die Berechnung des Grundbetrages. Diese Regelung wurde in§ 13 a Abs. 8 EStG nicht übernommen. Vielmehr hat der Gesetzgeber die Gewinnermittlung für Sonderkulturen nicht von Feststellungen im Einheitswertbescheid abhängig machen wollen. Wäre dies seine Absicht gewesen, hätte er dies in dem Abs. 8 ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht wie in dem Abs. 4 der Vorschrift. Es hätte sich angeboten, die Vorschrift dahingehend zu formulieren, daß der in Abs. 8 genannte Wert im Einheitswertbescheid ausgewiesen sein muß, wenn die Gewinne aus der Sonderkultur gesondert ermittelt werden sollen. Der tatsächliche Wortlaut ist daher dahingehend zu verstehen, daß die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach Abs. 8 im Einkommensteuerverfahren selbst zu erfolgen hat, wobei nur die Maßstäbe, nach denen dies zu geschehen hat, sich aus dem Bewertungsrecht ergeben.

Hinzukommt, daß selbst in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 EStG die Gewinnermittlung nicht ausnahmslos von dem Einheitswert abhängig ist. Eine Durchbrechung von diesem Grunsatz findet sich in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 Satz 6 EStG. Danach wird bei einem Zugang oder Abgang landwirtschaftlicher Flächen, die nicht zu einer Fortschreibung des Einheitswertes führen, der auf diese Flächen entfallende Wertanteil neben dem im Einheitswertbescheid genannten Vergleichswert bei der Ermittlung des Grundbetrages einbezogen.

Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift spricht für diese Auslegung. Absatz 8 sieht die Gewinnermittlung aus Sonderkulturen nach§ 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG und nicht nach Durchschnittssatzgewinnen vor, weil sich aus diesen Kulturen regelmäßig Gewinne in einer Höhe erwirtschaften lassen, die eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen nicht mehr rechtfertigt und für deren Höhe die tatsächlichen Verhältnisse des Betriebes von entscheidender Bedeutung sind. Soweit in der Vorschrift auf bewertungsrechtliche Einheitswerte Bezug genommen wird, dient dies allein dazu, Einkünfte aus Sonderkulturen bis zu einer bestimmten Bagatellgrenze mit dem Grundbetrag abzugelten. Wird diese Bagatellgrenze überschritten, so soll die Gewinnermittlung nach den tatsächlichen Verhältnissen unabhängig von der einheitswertrechtlichen Festsetzung von Vergleichswerten erfolgen.

Dieser Auslegung des § 13 a Abs. 8 EStG steht nicht entgegen, daß die Spargelanbaufläche in dem Einheitswertbescheid noch als landwirtschaftliche Fläche enthalten ist, und sich somit auf die Höhe des Ausgangswertes auswirkt. Diese Doppelerfassung der Fläche muß ein Steuerpflichtiger hinnehmen, der seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen ermittelt. Die Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen ist ohnehin nicht sehr genau und bleibt regelmäßig hinter den tatsächlich erwirtschafteten Gewinnen zurück. Zudem wird die Doppelerfassung der Flächen durch den Freibetrag in § 13 a Abs. 8 EStG zumindest weitgehend aufgefangen und muß deshalb von dem Steuerpflichtigen hingenommen werden.

Das FA hat die Höhe des Gewinns aus dem Spargelanbau auf der Grundlage der Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Hannover (OFD) vom 6. Dezember 1985 (ESt-Kartei [LuF] OFD Hannover S 2149 - 134 - StH 222/2 2149 - 160 - StO 222) gemäß § 162 Abgabenordnung (AO) geschätzt, da der Kläger keine Aufzeichnungen geführt hat. Der Senat macht sich diese Schätzung zu eigen, zumal auch die Kläger gegen die Höhe der Schätzung Einwendungen nicht erhoben haben.

2.

Die Klage hätte aber auch keinen Erfolg haben können, wenn der Gewinn aus den Sonderkulturen nur dann nach § 13 a Abs. 8 EStG zu ermitteln wäre, wenn im Einheitswertbescheid für die Sonderkultur ein Vergleichswert über 2.000 DM ausgewiesen ist.

In diesem Fall wäre der Vergleichswert für die landwirtschaftliche Nutzung um die auf diese Flächen entfallenden Wertanteile zu vermehren. Diese Rechtsfolge ergibt sich aus § 13 a Abs. 4 Nr. 1 Satz 6 EStG. Danach ist die Hinzurechnung vorzunehmen, wenn ein Zugang von Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung wegen der Fortschreibungsgrenzen des § 22 BewG nicht zu einer Fortschreibung des Einheitswerts geführt hat.

a)

Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 13 a Abs. 4 Nr. 1 Satz 6 EStG nicht nur für landwirtschaftliche Nutzflächen, sondern auch für die Spargelanbauflächen anzuwenden. Zwar unterscheidet § 13 a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG zwischen der landwirtschaftlichen Nutzung und der Nutzung durch Sonderkulturen. Die Formulierung des Gesetzes in Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG erlaubt zwar die Auslegung, daß der Gesetzgeber den Begriff der "landwirtschaftlichen Nutzung" in dieser Vorschrift eng in dem Sinne verstanden hat, daß die Sonderkulturen nicht hierunter fallen. Das Verständnis der Vorschrift in diesem Sinn ist aber nicht zwingend. § 13 a EStG übernimmt weitgehend die Terminologie des BewG. Im BewG wird "landwirtschaftliche Nutzung" in einem weiteren, die Sondernutzungen mit umfassenden Sinne verstanden.§ 34 BewG regelt, was vom Wirtschaftsteil eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft umfaßt wird. Er unterscheidet dabei zwischen der landwirtschaftlichen, der forstwirtschaftlichen, der weinbaulichen und der gärtnerischen Nutzung. Dies erlaubt den Schluß, daß landwirtschaftliche Nutzung im Bewertungsrecht in einem weiteren Sinn verstanden wird. Auch die systematische Stellung des § 52 BewG spricht für diese Annahme. § 52 BewG regelt die Bewertung von Hopfen, Spargel und anderen Sonderkulturen. Die Vorschrift steht in dem Abschnitt des Gesetzes, der besondere Vorschriften zu landwirtschaftlichen Nutzung enthält.

Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen für ein Verständnis in diesem Sinn. § 13 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG will den sich aus dem Einheitswert des Betriebes abgeleiteten Ausgangswert um die in der Einheitsbewertung noch nicht berücksichtigten, sich aus den geänderten tatsächlichen Verhältnissen ergebenden Ertragssteigerungen oder -minderungen berücksichtigen. Der Durchschnittssatzgewinn soll also entsprechend den tatsächlichen Gegebenheiten korrigiert werden, die zu einer Erhöhung oder Verringerung des Vergleichswertes führen. In diesem Zusammenhang wäre es sinnwidrig, den Ausgangswert um die Wertanteile der zugegangenen landwirtschaftlichen Flächen zu erhöhen, den Wertanteil für Flächen der Sonderkulturen aber außer acht zu lassen. Der tatsächliche Ertrag, der aus der Sondernutzung erzielt wird, ist deutlich höher als der aus einer anderen landwirtschaftlichen Fläche zu erzielender Gewinn. Soll also der Ausgleichswert nicht allein nach den im Einheitswertbescheid eingeflossenen Tatsachen bestimmt werden, sondern den tatsächlichen Verhältnissen möglichst genau entsprechen, so ist es unverständlich, wenn ein Zugang von Flächen bei der Berechnung des Durchschnittssatzgewinns nicht berücksichtigt werden soll, obwohl sie einen deutlich höheren Ertrag abwerfen als solche Flächen, die nach dem Wortlaut des § 13 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 Satz 6 EStG zu einer Anpassung des Ausgangswertes führen.

Eine Beschränkung des § 13 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG auf landwirtschaftliche Flächen ohne Sonderkulturen würde außerdem zu einer sachlich ungerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu einem Landwirt führen, der Flächen nur hinzupachtet und nicht kauft. Werden nämlich Flächen mit Sonderkulturen hinzugepachtet, so sind deren Werte gemäß § 13 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 EStG dem Ausgangswert hinzuzurechnen. Es kann aber hinsichtlich der Gewinnermittlung insoweit keinen Unterschied machen, ob die Fläche mit Sonderkulturen zu Eigentum erworben oder gepachtet wird. Ein sachlicher Unterschied, diese Fälle hinsichtlich der Gewinnermittlung unterschiedlich zu behandeln, besteht nicht.

b)

§ 13 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 Satz 6 EStG erfaßt allerdings nach seinem Wortlaut nur Veränderungen durch den Zugang oder Abgang von Flächen. Im Streitfall hat der Kläger die Spargelanbauflächen aber nicht hinzugekauft, es ist lediglich eine Nutzungsänderung innerhalb des Betriebes erfolgt, indem zuvor auf anderweitig genutzten Flächen Spargel angebaut wird. Es wird deshalb die Auffassung vertreten, daß die Vorschrift für Nutzungsänderung innerhalb des Betriebes nicht anzuwenden sei (Laingärtner/Zaisch, Die Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft Rdnr. 925; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte. Abschn. C Rdnr. 253).

Der Senat hält im Streitfall eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung für angezeigt, weil das Gesetz eine planwidrige Lücke enthält. Eine Gesetzeslücke in diesem Sinne liegt vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wenn die Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 4 AO, Tz. 113). Eine solche Lückenausfüllung ist auch im Steuerrecht zu Lasten des Steuerpflichtigen zulässig, wenn eindeutige Rechtsprinzipien bestehen, nach denen die Lücke zu schließen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BStBl II 1984, 221). Die nach Auffassung des Senats erkennbare Absicht des Gesetzgebers, auch außerhalb der Fortschreibung des Einheitswerts Ertragssteigerungen oder -minderungen bei der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes zu erfassen, ist im Gesetz nur unvollkommen zum Ausdruck gekommen. Danach werden nur bei einem Zu- oder Abgang von landwirtschaftlichen Flächen die anteiligen Werte dieser Flächen dem Ausgangswert hinzugerechnet oder abgerechnet.

Dagegen fehlt eine Regelung für die Fälle, in denen eine Nutzungsänderung eintritt, sei es daß normale landwirtschaftliche Flächen durch den Anbau einer Sonderkultur genutzt oder umgekehrt, die zuvor mit einer Sonderkultur bebaute Fläche normal landwirtschaftlich genutzt wird. Würde diese Lücke nicht geschlossen werden, hätte das zur Folge, daß eine Nutzungsänderung sich, sofern die Werte für eine Wertfortschreibung nicht erreicht werden, auf die Höhe des Durchschnittsgewinnsatzes nicht auswirken würde. Diese Lücke ist dahingehend zu schließen, daß auch bei einer Nutzungsänderung der Vergleichswert um die auf diese Flächen entfallenden Wertanteile erhöht wird, weil ein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung dieser Fälle nicht ersichtlich ist.

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision gegen dieses Urteil war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

zu 1.):
Gegen dieses Urteil ist die Revision zugelassen worden.

zu 2.):
Der Beschluß ist unanfechtbar (§ 128 Abs. 4 FGO).