Der Kläger ist neben seinen beiden Geschwistern Miterbe zu gleichen Teilen nach dem am 14.02.1999 verstorbenen Vater V. Die Ehefrau und Mutter der drei gemeinsamen Kinder, Frau M, wurde Vermächtnisnehmerin.

Zum Nachlassvermögen gehören GmbH-Anteile an der Firma X GmbH in Höhe von 21,212 % bezogen auf das Nominalkapital von 6,6 Mio. DM. Hiervon erhielt Frau M einen nominellen Anteil von 131.000,00 DM als Vermächtnis und die drei Kinder einen nominellen Anteil von jeweils 423.000,00 DM.

Neben anderen Familienangehörigen waren die drei Miterben bereits vor dem Erbfall Gesellschafter der X GmbH. Mit Ausnahme des Erblassers, Herrn V, hatten sämtliche Gesellschafter dieser GmbH ihre Gesellschaftsanteile vor Ablauf des Jahres 1998 in eine neu errichtete geschäftsführende Holding-GmbH& Co. KG unter Aufdeckung stiller Reserven eingebracht und dafür Gesellschaftsanteile als Kommanditisten erhalten. Ertragsteuerliche Folgen hieraus ergaben sich nicht, weil keiner der einbringenden Gesellschafter zu mehr als 25 % an der X GmbH beteiligt war.

Der Erblasser, Herr V, übertrug seine Gesellschaftsanteile an der X GmbH nicht auf die Holding GmbH & Co. KG, weil diese Übertragung bei ihm Einkommensteuer ausgelöst hätte, denn er war in dem 5 -Jahreszeitraum, gerechnet bis Ende 1998, an der Gesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt und damit waren seine Restanteile von 21,212 % steuerverhaftet im Sinne von § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) seinerzeitiger Gesetzesfassung. Mit dem Ableben des Vaters V wurden dessen in das ungeteilte Nachlassvermögen fallende GmbH-Anteile an der X GmbH ertragsteuerrechtlich notwendiges Sonderbetriebsvermögen seiner drei Kinder als Kommanditisten. Der Kläger und seine Geschwister hatten sich dagegen, dass die zum sonstigen steuerlichen Privatvermögen ihres Vaters gehörenden GmbH-Anteile bei ihnen kraft Erbfolge zwangsläufig und ohne weiteres Zutun ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen wurden, nicht sperren können, da sie bereits im Jahr 1998 Kommanditisten der Holding-GmbH & Co. KG waren und ihre zu jenem Zeitpunkt gehaltenen GmbH-Anteile an der X GmbH ihr jeweiliges Sonderbetriebsvermögen geworden waren.

Der Kläger hat für den Erwerb der ererbten Gesellschaftsanteile an der X GmbH die Steuervergünstigungen des § 13 a Abs. 1 Nr. 1 und 13 a Abs. 2 ErbStG beantragt. Der Beklagte hat die Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG abgelehnt, da die Anwendung des § 13 a ErbStG auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt aus dem Gesetzeswortlaut nicht hergeleitet werden könne. Der Beklagte gewährte deshalb weder den anteiligen Freibetrag gem. § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, noch setzte er den jeweils verbleibenden Wert des Betriebsvermögens gem. § 13 a Abs. 2 EStG mit 60 % an. Mit letztmals geändertem Erbschaftssteuerbescheid vom 16.02.2004 setzte er vielmehr eine Erbschaftsteuer von EUR 514.136,71 fest.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage mit folgender Begründung:

Dem Beklagten sei zwar darin zu folgen, dass die Anwendung des § 13 a ErbStG auf den hier streitigen Sachverhalt aus dem Gesetzeswortlaut nicht ohne weiteres hergeleitet werden könne.

Nach dem Wortlaut entfalle die Anwendung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG, weil der Erblasser nur zu 21,212 % am Nennkapital der X GmbH im Zeitpunkt seines Ablebens beteiligt gewesen sei. Die Tatsache, dass der Erblasser in dem 5-Jahreszeitraum vor seinem Ableben zu mehr als einem Viertel an der X GmbH beteiligt gewesen sei, führe zwar zur Steuerverhaftung im Sinne des § 17 EStG, nicht aber zur Anwendung von § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Denn nach dem Wortlaut müsse es sich um eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung von mehr als einem Viertel zur Zeit der Entstehung der Steuer handeln; die Steuer entstehe mit dem Tod des Erblassers gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Allerdings fehle trotz wiederholt geänderter Gesetzesfassungen ausgehend von § 13 Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der zum Erbfall geltenden Fassung, ein Begründungszwang dafür, dass einerseits § 17 Abs. 1 S. 1 EStG seinerzeitiger Fassung einen Zeitraum für die Bestimmung der Wesentlichkeit vorgebe, andererseits in § 13 a ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abgestellt werde. Würde man hier dem Gesetzeswortlaut alleine folgen, so würde jede Minderung der Beteiligung vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer die Begünstigung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ausschließen. Eine Gesetzesanwendung über den Gesetzeswortlaut hinaus sei aber dann geboten, wenn anderenfalls der Sinn und der Zweck des Gesetzes nicht erfüllt würde und dem Willen des Gesetzgebers, der zur Einführung dieser Begünstigungsvorschrift geführt habe, zuwidergehandelt würde. Im Streitfall sei es so, dass der Erblasser wegen seiner zusammengerechneten Mehrheitsbeteiligung im Sinne des § 17 EStG an der Anteilsübertragung auf die Holding GmbH & Co.KG unter gleichzeitigem Eintritt in diese Gesellschaft als Kommanditist zur Vermeidung der Einkommensbesteuerung nicht teilnehmen durfte und nunmehr die insoweit vermiedene Einkommensteuerbelastung durch Nichtanwendung von§ 13 a Abs. 4 Nr.3 ErbStG "nachgeholt werden würde". § 13 a ErbStG sei aber wie die Vorgängervorschrift des § 13 Abs. 2 a ErbStG zur Entlastung von Familienunternehmen geschaffen worden. Hieran orientiert würde die Nichtanwendung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt gegen die Intention des Gesetzgebers verstoßen. Auf den ererbten Gesellschaftsanteil an der Firma X GmbH sei deshalb § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG anzuwenden.

Daneben sei allerdings der Erwerb der GmbH-Anteile durch den Kläger durch die Vorschrift des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG als Erwerb von inländischem Betriebsvermögen zu begünstigen. Der Kläger habe die GmbH-Anteile nicht zu seinem steuerlichen Privatvermögen, sondern in seiner Eigenschaft als Kommanditist der Holding-GmbH & Co. KG zu seinem steuerrechtlichen Sonderbetriebsvermögen ohne eigenes Zutun nach ertragsteuerlichen und von ihm nicht zu beeinflussenden Grundsätzen erworben. Bei den Gesellschaftsanteilen des Erblassers handele es sich zwar nicht um derartiges Betriebsvermögen, sondern um steuerliches Privatvermögen, sodass jedenfalls nach dem Wortlaut § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht eingreifen würde. Die Eingangsregelung des § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setze allerdings eindeutig voraus, dass es sich um den Erwerb von Betriebsvermögen handeln müsse. Unter Erwerb von Betriebsvermögen sei dabei der Erwerb von Betriebsvermögen zu verstehen, das bei dem Übergeber oder im Fall von § 13 a Abs. 1. Nr. 2 ErbStG bei dem Schenker bereits Betriebsvermögen sei. Auch nach dem Wortlaut von § 13 a Abs. 1 ErbStG i.V.m. Nr. 1 und 2 ErbStG würden die tatbestandlichen Voraussetzungen zur Anwendung entfallen. Es stelle sich jedoch wiederum die Frage, ob § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStGüber seinen Wortlaut hinaus auch auf solche Erwerbe von Todes wegen oder durch Schenkung anzuwenden sei, die bei dem Erwerber ohne weiteres eigenes Zutun ertragsteuerrechtliches Betriebsvermögen im Sinne von § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG würden.

Nach dem Gesetzeswortlaut solle Betriebsvermögen im ertragsteuerlichen Sinne begünstigt werden, wenn der Erwerb dieses Betriebsvermögens im Rahmen des Erwerbs eines Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder einer Gesellschaftsbeteiligung erfolge. Nach dem hier zu beurteilenden Sachverhalt seien die drei Miterben im Zeitpunkt des Erwerbs bereits Mitunternehmer der gewerblich geprägten Holdinggesellschaft und würden nicht erst durch Erwerbe von Todes wegen Mitgesellschafter dieser Holdinggesellschaft. Bei dem Erwerb der GmbH-Anteile handele es sich gerade nicht um den Erwerb eines Teilbetriebes, sondern um den Hinzuerwerb von Vermögen im Rahmen einer bereits bestehenden Mitunternehmerschaft. Sinn und Zweck der Begünstigungsregelung des § 13 Abs. 2 a ErbStG sei es bereits gewesen, zur Liquidität von Familienbetrieben dadurch beizutragen, dass die allgemeine Erbschafts- bzw. Schenkungsbesteuerung des Überganges von Betriebsvermögen gemildert werde, wenn dadurch zum Fortbestand des Familienbetriebes jedenfalls auf eine gewisse Dauer ein Beitrag geleistet werde. Wenn, wie im Streitfall, Vermögen durch Erbübergang ohne Zutun der Nachlassberechtigten notwendiges Betriebsvermögen oder notwendiges Sonderbetriebsvermögen werde, erfülle die Begünstigungsvorschrift ihre Aufgabe, nämlich ihren Beitrag zur Aufrechterhaltung des in sozialer Verantwortung stehenden Unternehmens zu leisten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz besteuere nicht das Vermögen per Besteuerungsstichtag, wie es Gegenstand der Vermögensbesteuerung gewesen sei, sondern den Vermögenszuwachs als Reinvermögenszugang bei dem Empfänger. Tragendes Element der Erbanfallsteuer sei das Bereicherungsprinzip. Da der Kläger die Geschäftsanteile seines Vaters zu seinem Sonderbetriebsvermögen erworben habe, bestehe damit auch Anspruch auf die Anwendung von § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Die Vorschrift des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sei im Streitfall nicht anzuwenden. Voraussetzung sei insoweit gewesen, dass der Erblasser am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt gewesen wäre. Für die Frage der Beteiligungshöhe komme es allein auf die Verhältnisse des Erblassers oder Schenkers im Besteuerungszeitpunkt an; zu diesem müsse eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 v.H. des Nennkapitals bestanden haben. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfüllt. Der Erblasser sei zum Todeszeitpunkt mit 21,212 v.H. am Nennkapital der X GmbH beteiligt gewesen. Der Hinweis auf § 17 EStG sei unbeachtlich.

Die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG komme ebenfalls nicht in betracht.

Die Annahme, der Steuergesetzgeber habe mit der Regelung des § 13 a ErbStG alle steuerbaren Vorgänge begünstigen wollen, deren Gegenstand Betriebsvermögen im ertragsteuerlichen Sinne sei, scheitere bereits an der sich aus § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ergebenden Objektbegrenzung, nach der nicht die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, sondern nur der Übertragung betrieblicher Funktionseinheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmensanteil) begünstigt sein könne. Diese Begrenzung mache deutlich, dass der Gesetzgeber nicht generell Vorgänge schenkungsteuerrechtlich entlasten wollte, bei denen in der Folgezeit durch steuerentstrickende Dispositionen des - das unternehmerische Engagement zunächst fortsetzenden - Erwerbers Einkommensteuer ausgelöst werden könne. Das Problem der latenten Ertragsteuerbelastungen, das durch die Übernahme der ertragsteuerlichen Werteinsätze in die erbschaftsteuerrechtliche Wertermittlung ohnehin an Bedeutung verloren habe, solle durch die begünstigten Tatbestände des § 13 a ErbStG nicht ausgeräumt werden.