I.

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Körperschaftsteuerbescheid für 1988 zu Recht gemäß § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG geändert, da Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten war.

1.

Gemäß § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG 1990 sind die für vorangegangene Veranlagungszeiträume erlassenen Steuerbescheide zu ändern, soweit der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist. Dies gilt nach S. 3 auch dann, wenn die Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; die Verjährungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem Verluste nicht ausgeglichen werden. Demgemäß lief die Verjährungsfrist des Veranlagungszeitraums nicht ab, bevor für den ursprünglichen Verlustentstehungszeitraum 1990, dessen Verlustrücktrag berichtigt wurde, Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

2.

Der Beklagte war nicht an der Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1990 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung gehindert. Die vierjährige Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 1990 begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht worden ist. Mit Abgabe der Steuererklärung im Kalenderjahr 1991 begann die Festsetzungsfrist folglich mit Ablauf des 31.12.1991 und endete regulär mit Ablauf des 31.12.1995 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde jedoch gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt.

3.

Gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wurde. Das zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung hat im Dezember 1995 und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Außenprüfung, die sich auch auf die Körperschaftsteuer für 1990 erstreckte, ernsthaft begonnen. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelte es sich bei den Prüfungshandlungen um die ernsthafte Aufnahme von Ermittlungshandlungen und nicht nur um Scheinhandlungen mit dem ausschließlichen Zweck der Verjährungshemmung.

a)

Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Außenprüfung voraus. Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung ist Voraussetzung, dass - wie im Streitfall geschehen - eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425, m.w.N. und vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, m.w.N.). Die Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO 1977 unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Es kann daher unter dem Begriff der Außenprüfung, der demjenigen der Betriebsprüfung entspricht, nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306 und vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453, m.w.N.). Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S. der §§ 193 ff. AO 1977 als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526, m.w.N.).

b)

Nach diesen Grundsätzen sind auch die Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der Außenprüfung bewirken sollen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist mit einer Außenprüfung tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach derÜbergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalles sind. Als Prüfungshandlungen kommen das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten in Betracht (Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 71). Der Prüfer muss ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht sofort als solche evident sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409). So hat es die - im Wesentlichen noch zu § 146 a der Reichsabgabenordnung (AO) - ergangene Rechtsprechung genügen lassen, wenn der Prüfer nachÜbergabe der Prüfungsanordnung am Prüfungsort (BFH in BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409) das Aktenstudium aufgenommen hat. Nicht entscheidend ist, ob die Ermittlungshandlungen des Prüfers gewichtig sind (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 171 Rz. 43; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 71; aA Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 171 Rz. 37). Ausreichend ist vielmehr jegliche Ermittlungshandlung im konkreten Steuerfall.

c)

Der Senat ist nach Abwägung des Ergebnisses der Beweisaufnahme davon überzeugt, dass die Prüferin ernsthaft mit der Prüfungstätigkeit begonnen und hierdurch die Ablaufhemmung ausgelöst hat. So hat die Prüferin in ihrer Zeugenaussage glaubhaft bekundet, dass am Tag ihres Erscheinens bei der Klägerin zunächst ein Einführungsgespräch stattgefunden hat, in dem neben der Erläuterung des Prüfungsablaufs unter anderem die Bilanzberichte angefordert wurden. Anhand dieser Berichte, die ihr am Folgetag vorgelegt wurden, hat sie ihre Prüfungsschwerpunkte festgelegt und einzelne Prüfungsfelder gedanklich bearbeitet. So legte sie in der mündlichen Verhandlung handschriftliche Aufzeichnungen zur Prüfung der Investitionszulage vor, in denen Prüfungspunkte aufgelistet waren. Ferner befinden sich in den Arbeitsakten unter anderem weitere handschriftliche Aufzeichnungen der Prüferin über den Fertigungsprozess der Klägerin, die Feststellungen der Vorprüfung, die Gesellschaftsstruktur, das Wirtschaftsjahr, die Kapitalausstattung und dem Bilanzposten Grund und Boden. Die Vorlage der Bilanzberichte der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG wird sowohl von der Zeugin J als auch vom Zeugen GI bestätigt. Der Zeuge GI, der als Prüfer des verbundenen Unternehmens im selben Zimmer prüfte, bestätigte zudem, dass die Prüfungsberichte von der Prüferin durchgesehen wurden.

Die Ernsthaftigkeit der Ermittlungshandlungen zeigt sich auch in der Dauer der Prüfung von 4 Tagen. Zwar hat die Zeugin J ausgesagt, dass sie die Prüferin nur einmal kurz gesprochen habe und sie laut ihren Kalenderaufzeichnungen davon ausgehe, dass die Prüferin nur an zwei Tagen im Betrieb anwesend gewesen sei. Aus dieser Äußerung der Zeugin lässt sich indes nur eine Vermutung oder Schlussfolgerung entnehmen, die auf dem fehlenden persönlichen Kontakt in den folgenden Tagen beruht. Die Zeugin konnte hingegen nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Prüferin tatsächlich im ihr zugewiesenen Prüfungsraum gearbeitet hat. Eine Anwesenheit der Prüferin an vier Tagen wird sowohl durch ihre Zeugenaussage, die Zeugenaussage des Mitprüfers und die von beiden Zeugen vorgelegten Reisekostenabrechnungen belegt. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die Prüfer unberechtigterweise Reisekosten für nicht getätigte Fahrten erschlichen haben sollten. Vielmehr sprechen die detaillierten Schilderungen über die Festlegung der Prüfungsfelder, die zu stellenden Prüfungsnachfragen und die weiteren Prüfungsermittlungen für eine gründliche und umfangreiche Einarbeitung, die nicht an einem oder zwei Tagen erfolgen kann.

d)

Auf den Eindruck der Zeugin J oder des Geschäftsführers K, dass die Prüfung nur zum Zwecke der Verjährungsunterbrechung erfolgte, kommt es nicht an. Erfolgen wie im Streitfall mit der Anforderung der Wirtschaftsprüfungsberichte und der Durcharbeitung der Unterlagen konkrete Ermittlungshandlungen, kommt es auf die persönliche Einschätzung von Bediensteten der Klägerin nicht an. Für die Abgrenzung zwischen ernsthaftem Prüfungsbeginn und einer bloßen Scheinhandlung wird in der Literatur zu Recht auf die Absicht des Prüfers abgestellt, die sich allerdings durch äußere Anzeichen erhärten muss (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 171 Rz. 44; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 73). Derartigeäußere Anzeichen liegen sowohl in der Anforderung von Prüfungsunterlagen als auch in der Fertigung von Aufzeichnungen zum Zwecke weitere Prüfungshandlungen.

Dem steht auch nicht entgegen, dass die Prüfung nach vier Tagen unterbrochen und mit einer weiteren Prüfung begonnen wurde. Zwar mag ein kurzfristiger Abbruch der Prüfung zum Zwecke einer oder mehrerer weiterer Prüfungen ein Indiz dafür sein, dass lediglich Scheinhandlungen vorgenommen wurden (so Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 73; Mösbauer, StBp 1997, 57). Die indizielle Wirkung verringert sich aber sowohl mit der Länge der Dauer der Prüfungshandlungen (zu einer Unterbrechung nach drei Tagen vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1985 - IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10) als auch mit der Intensität der Ermittlungsmaßnahmen. Zudem bleibt es der Finanzverwaltung unbenommen, ihr Prüfungspersonal parallel in verschiedenen Firmen prüfen zu lassen, um so einen optimalen Einsatz zu gewährleisten. So können Prüfungsstockungen wegen zeitlicher Verzögerung in der Beantwortung von Nachfragen oder der Vorlage von Unterlagen während einer Prüfung durch die Bearbeitung eines weiteren Steuerfalles sinnvoll genutzt werden.

Die zur Überzeugung des Gerichts nach der Beweisaufnahme feststehenden Ermittlungshandlungen der Prüferin belegen indes, dass ernsthaft mit der Prüfung auf verschiedenen Feldern begonnen wurde. So hat sie sich in die konkreten steuerlichen Verhältnisse der Klägerin eingearbeitet und weitere Ermittlungsmaßnahmen vorbereitet. Die Prüfungsreihenfolge und die Prüfungstechnik bleibt dabei der Prüferin überlassen. Aus welchem Grund letztlich die Prüfung nach vier Tagen unterbrochen wurde, kann deshalb nach Auffassung des Senats dahingestellt bleiben. Jedenfalls lässt sich anhand der Gesamtumstände allein aus dem zeitlichen Ablauf und der Tatsache der Unterbrechung der Prüfung nach vier Tagen die Vornahme von Scheinhandlungen nicht begründen. Auf die Zeugenaussagen und mögliche Widersprüche kommt es in diesem Zusammenhang folglich nicht an.

e)

Mit dem Beginn der Prüfung durch Aufnahme ernsthafter Prüfungshandlungen wurde der Eintritt der Festsetzungsverjährung gehemmt, so dass der Beklagte den angefochtenen Steuerbescheid für 1988 aufgrund der Änderungsmöglichkeit des Bescheides für 1990 korrigieren durfte. Auf die zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, ob eine Konzernprüfung vorgelegen habe, kommt es im Streitfall nicht an.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.