Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Nachzahlungszinsen nach § 233 a AO als steuerliche Nebenleistungen gehören (§ 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 AO), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO). Die Ausübung des behördlichen Ermessens kann von dem Finanzgericht nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf Null). Soweit der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis die einzige ermessensgerechte Entscheidung darstellt, kann das Gericht daher gemäß § 101 Satz 1 FGO eine entsprechende Verpflichtung der Behörde aussprechen (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteile vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl. II 1998, 550; vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl. II 1996, 289; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl. II 1993, 3).

Im Streitfall ist die Erhebung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1990 in Höhe eines Betrages von 83.000 DM sachlich unbillig, so dass über den vom FA bereits ausgesprochenen Teilerlass von 34.388 DM hinaus weitere 48.000 DM zu erlassen sind.

Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist dann anzunehmen, wenn nach dem gesetzlichen Tatbestand zwar ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis besteht, seine Geltendmachung mit dem Zweck des Gesetzes aber nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl. II 1995, 297; in BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen, weil der generelle Geltungsanspruch des Gesetzes durch Billigkeitsmaßnahmen nicht unterlaufen werden darf (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 546, m.w.N.).

Der Zweck des § 233 a AO besteht darin, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Durch die Festsetzung von Nachzahlungs- bzw. Erstattungszinsen sollen daher Liquiditätsvorteile ausgeglichen werden, die dem Steuerpflichtigen oder dem Steuergläubiger durch den verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstehen. Ob solche Vorteile im Einzelfall tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteile in BFHE 185, 94, BStBl. II 1998, 550, und vom 19. März 1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl. II 1997, 446). Härten, die sich daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige aus der verspäteten Festsetzung einer Steuer keine oder geringere Vorteile gezogen hat als vom Gesetz in typisierender Form angenommen wird, sind daher im Gesetzesplan angelegt und können nicht zu einem - vollständigen oder teilweisen - Erlass der nach dem Gesetz entstandenen Zinsen führen.

Etwas anderes gilt jedoch, wenn und soweit zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung gar keinen Vorteil haben konnte, der durch die Verzinsung der Nachforderung ausgeglichen werden kann. In diesem Fall ist für den durch § 233 a AO bezweckten Ausgleich kein Raum mehr. Für die Umsatzsteuer hat der BFH aus diesem Grund entschieden, dass die Festsetzung von Nachzahlungszinsen sachlich unbillig sein kann, wenn infolge der Verlagerung eines Umsatzes von einem Besteuerungszeitraum in einen anderen die Steuerfestsetzungen für beide Zeiträume zu ändern sind und der Nachforderung für den einen Zeitraum eine zumindest gleich hohe Erstattung für den anderen Zeitraum gegenübersteht (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 254, BStBl. II 1997, 259).

Der BFH hat in diesem Zusammenhang zwar darauf hingewiesen, dass die Änderung der zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes regelmäßig aufkommensneutral sei und die Verhältnisse bei einer "Umsatzverlagerung" insofern anders lägen als bei einer "Gewinnverlagerung", bei der sich Steuernachforderung und eventuelle Steuererstattungen regelmäßig nicht entsprächen. Entgegen der Auffassung der Verwaltung (AEAO zu § 233 a Nr. 70.3) und einer auch im Schrifttum verbreiteten Ansicht (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 8. Auflage 2003, § 233 a Rdnr. 55 a.E.; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233 a AO Anm. 85; Kruse/Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233 a AO Anm. 61 und 78) rechtfertigt es dieser Umstand jedoch nicht, Wechselwirkungen, die sich aus Gewinnverlagerungen für die betroffenen Veranlagungszeiträume ergeben, bei der Billigkeitsprüfung der Zinsfestsetzung gänzlich außer Acht zu lassen. Die regelmäßig fehlende betragsmäßige Entsprechung zwischen den gegenläufigen steuerlichen Auswirkungen auf die betroffenen Veranlagungszeiträume wirkt sich allein darauf aus, in welchem Umfang der mit der verspäteten Festsetzung für den einen Veranlagungszeitraum verbundene Liquiditätsvorteil durch den sich für den anderen Veranlagungszeitraum ergebenden Liquiditätsnachteil kompensiert wird. Sie betrifft damit nicht den Grund, sondern nur die Höhe des im Hinblick auf den Gesetzeszweck des § 233 a AO zu gewährenden Billigkeitserlasses (ebenso bereits der erkennende Senat in seinem Urteil vom 26. August 1997 XV 468/94, EFG 1998, 83; Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 19. März 1998 I 1115/95, EFG 1999, 9).

Im Streitfall war die Entstehung von nach § 233 a AO auszugleichenden Liquiditätsvorteilen aus der verspäteten Erfassung des Veräußerungsgewinns für 1990 insoweit ausgeschlossen, als dieser während des Verzinsungszeitraums für 1990 bereits die Steuerfestsetzung für 1988 erhöht hatte und die darauf entfallende Steuer von den Klägerinnen bzw. ihren Rechtsvorgängern tatsächlich entrichtet war.

Für das Jahr 1988 wurde der Veräußerungsgewinn erstmals mit dem Änderungsbescheid vom 16. Februar 1994 erfasst. Zugleich beruhte die durch diesen Bescheid festgesetzte Einkommensteuer von 691.906 DM in voller Höhe auf dieser Besteuerungsgrundlage, weil sich ohne deren Berücksichtigung eine Einkommensteuerfestsetzung von 0,00 DM ergeben hätte. Da die auf Grund des Einkommensteuerbescheids vom 16. Februar 1994 für 1988 zu leistende Abschlusszahlung noch im März 1994 vollständig entrichtet wurde, ist in dem der Berechnung der Nachzahlungszinsen für 1990 zu Grunde gelegten Unterschiedsbetrag von 811.600 DM ein Teilbetrag von 691.900 DM enthalten, der dem FA bereits seit April 1994 ausschließlich auf Grund der unzutreffenden Erfassung des Veräußerungsgewinns im Jahr 1988 zur Verfügung stand. Die Erhebung der darauf für die Zeit von April 1994 bis März 1996 entfallenden Nachzahlungszinsen von 83.028 DM (24 Monate à 0,5 v.H. von 691.900 DM - § 238 Abs. 1 Satz 1 und 2 , Abs. 2 AO -) ist daher sachlich unbillig.

Für eine zusätzliche Minderung der Nachzahlungszinsen unter dem Gesichtspunkt, dass das Jahr 1988 noch nicht in den zeitlichen Anwendungsbereich des § 233 a AO fiel und der Veräußerungsgewinn über die zeitliche Grenze der Vollverzinsung hinwegverlagert wurde, sieht der Senat keinen Anlass. Auch wenn die Regelung des § 233 a AO bereits für 1988 gegolten hätte, wären für dieses Jahr keine Erstattungszinsen festzusetzen gewesen, die auf der zunächst erfolgten und später rückgängig gemachten Erfassung des Veräußerungsgewinns beruht hätten. Die auf Grund desÄnderungsbescheides vom 16. Februar 1994 festgesetzte Steuer wurde erst im März 1994 und damit im letzten Monat des nach § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO a.F. auf vier Jahre begrenzten Verzinsungszeitraums entrichtet, so dass sie bei der Ermittlung der Erstattungszinsen für 1988 nicht mehr zu berücksichtigen gewesen wäre (§ 233 a Abs. 3 Satz 3, letzter Satzteil, § 238 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO).

Der von dem FA unter dem Gesichtspunkt gedachter Erstattungszinsen für 1988 erlassene Teilbetrag von 34.388 DM ist daher auf den insgesamt zu erlassenden Betrag von 83.028 DM anzurechnen, so dass ein noch zu erlassender Betrag von 48.640 DM - entsprechend 24.869,24 EUR - verbleibt.

Zum Erlass dieses Restbetrages war das FA zu verpflichten (§ 101 Satz 1 FGO). Im Übrigen war die Klage abzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob steuerliche Wechselwirkungen, die sich aus Gewinnverlagerungen für die betroffenen Veranlagungszeiträume ergeben, den Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen, hat grundsätzliche Bedeutung.