Die Klage ist begründet.

Die Klin unterliegt mit ihren Praxiseinkünften nicht der Gewerbesteuer, weil sie insoweit keinen Gewerbebetrieb, d. h. kein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 EStG unterhält.

Der Senat ist zwar überzeugt, dass die Klin entgegen deren Auffassung in der gemeinschaftlichen Verbundenheit ihrer Gesellschafter sowohl die Praxis als auch die Klinik betreibt (dazu unter 1. ) und jedenfalls in einem Teilbereich der Klinik, nämlich der Beherbergung und Beköstigung von Patienten, Gewinne erzielen wollte und auch erzielt hat (dazu unter 2. ).

Gleichwohl vermag diese originär gewerbliche Tätigkeit entgegen der Auffassung des FA nicht dazu zu führen, dass gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch die Praxistätigkeit als gewerbliche zu behandeln ist (nachfolgend 3. ).

Betreibt eine Personengesellschaft neben einer nichtgewerblichen auch eine gewerbliche Tätigkeit, so gilt nach der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, auf die sich das FA stützt, deren gesamte Tätigkeit als gewerblich (sog. Abfärbewirkung).

Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wie die Klin (BFH-Urteil v. 10.08.1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171).

Vorrangig und unabhängig von der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist jedoch eine gemischte Tätigkeit beim Einzelunternehmer wie bei Personengesellschaften auf den rechtlichen Charakter der Gesamttätigkeit hin zu untersuchen. Führt diese Einordnung schon zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit einheitlich als solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) oder aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu beurteilen ist, kann es auf die Abfärberegelung nicht mehr ankommen (BFH-Urteil v. 24.04.1997, IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567).

1.

Der Klage war entgegen der Auffassung der Klin nicht etwa schon deshalb stattzugeben, weil Praxis und Klinik von verschiedenen Steuerpflichtigen betrieben worden seien, sei es durch die Klin und eine zweite personenidentische Personengesellschaften (zu dieser zulässigen Ausgliederung von gewerblichen Tätigkeiten vgl. BFH-Urteil v. 19.02.1998, IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603 m. w. Rechtsprechungshinweisen), sei es, dass die Gesellschafter der Klin jeweils selbständig nur als Belegärzte in der Klinik tätig gewesen wären, diese aufgrund der Genehmigung nur der Seniorpartner hätte betreiben dürfen und auch betrieben hätte. Allerdings könnte es dann nicht zur Anwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommen und wären bei einer solchen Trennung unter Umständen als gewerblich zu beurteilende Gewinne der Klinik ohne Bedeutung, weil diese, wie zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, nach § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit wären.

Indes hat die Klin Praxis und Klinik zusammen betrieben. Die Klinik ist nicht etwa von den einzelnen Ärzten oder eine weitere GbR auf eigene Rechnung getrennt von ihrer gemeinschaftlichen Praxis geführt worden.

Dieses ergibt sich schon aus dem Gesellschaftsvertrag. Denn nach dessen Abschnitt I haben sich die Vertragspartner zum Betriebe einer Kassen- und Privatpraxis für . . . heilkunde mit angeschlossener . . . klinik zusammengeschlossen und führte die Gesellschaft die Bezeichnung ". . . klinik. . . . Namen aller Gesellschafter". Gegenstand der gemeinsamen Betätigung sollte danach eine Praxis, mit . . . klinik sein. Besonders die Bezeichnung belegt, dass gerade die Klinik in der Rechtsform der begründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben werden sollte. Auch nach außen erscheint damit die Klinik als Zusammenschluss der Gesellschafter. Dass auch die Klinik gemeinschaftlich betrieben werden sollte folgt weiter aus der Einlagenregelung in Abschnitt III. Danach brachte Y die in seinem Eigentum stehende Klinik in die Gemeinschaft ein und stellte sie dieser für die Dauer des Vertrages zur Verfügung. Da die Klinik weiterhin im Alleineigentum des Y verbleiben sollte, war Gegenstand dieser Einlage allerdings lediglich ein Nutzungsrecht. Aus Abschnitt X (Geschäftsführung, Vertretung) geht ebenfalls hervor, dass die Klinik von der Gemeinschaft betrieben wurde. Denn sonst hätte es nicht in Nr. 2 der besonderen Regelung der über Nr. 1 hinausgehenden Geschäfte, "welche die Klinik betreffen" bedurft, die danach der Y im eigenen Namen vornehmen konnte. Auch die Einnahmenregelung in Abschnitt XI belegt, dass die Klinik von der Gesellschaft betrieben wurde; denn danach standen der Gemeinschaft die Honorare in Klinik und Praxis und die Pflegesätze der Klinik zu. Alle diese Regelungen setzen notwendig voraus, dass nicht nur die Praxis, sondern auch die Klinik von den Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit, mithin von der Klin betrieben wird.

Folgerichtig ist in der Präambel zu dem nach Ausscheiden des Y und Aufnahme des Dr. Z zwischen der Gesellschaft und dem ausgeschiedenen Y geschlossenen Mietvertrag vom . . . über die Klinikgebäude ausgeführt, "die Gemeinschaftspraxis und . . . klinik" werde zwischen Herren . . . . . (namentlich aufgeführte Gesellschafter) fortgeführt", erfolgt nach dessen § 3 die "Vermietung allein zum Betrieb einer . . . klinik, die die Fördervoraussetzungen nach § 8 KHNG erfüllt" und ist nach dessen § 4 der Mieter, mithin die Gesellschaft, "zum Betrieb einer . . . klinik auf dem Grundstück . . . . verpflichtet". Weiter ist in der Präambel ausgeführt, die Konzesssion zum Betrieb der Klinik falle mit Beendigung des Mietverhältnisses an den Vermieter oder dessen Rechtsnachfolger zurück. Es kann deshalb auch nicht von Bedeutung sein, dass die Konzession dem Seniorpartner erteilt war, jedenfalls kann hieraus nicht geschlossen werden, die Klinik werde nicht von der Gesellschaft, sondern von einzelnen Gesellschafter als Belegärzten betrieben.

Es kommt hinzu, dass die Klin seit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vom . . . mit . . . Gesellschaftern und schon vorher . . . mit . . . Gesellschaftern nach außen als Betreiberin auch der Klinik erschienen und aufgetreten ist, die Gesellschafter wie Gesellschafter einer GbR alle Einnnahmen und Ausgaben der Praxis und Klinik in nur einer Gewinnermittlung erfasst und dann die Gewinne untereinander nach einem festen Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt haben und die Klin sich auch gegenüber dem FA durch Abgabe entsprechende Gewinnfeststellungserklärungen als Betreiberin der Klinik dargestellt hat. Schon durch dieses langjährige Handhabung wäre durch konkludentes Handeln ein stillschweigender Gesellschaftsvertrag zustande gekommen, wonach auch der Betrieb der Klinik Gegenstand der gemeinschaftlichen Tätigkeit gewesen wäre.

Aus alledem kann nur abgeleitet werden, dass die Klin nicht nur die Praxis, sonder auch die Klinik betrieben hat und weiter betreibt.

Entsprechend ist darüber hinaus auch schon rechtskräftig (nach Rücknahme der Revision) in einem Zivilprozess erkannt worden, wie der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung vortrug. Zwar ist der Senat an die Entscheidungen anderer Gerichte nicht gebunden, doch sind keine Gesichtspunkte erkennbar, anders zu entscheiden.

2.

Der Senat ist auch davon überzeugt, dass die Klin nicht nur durch ihre Praxistätigkeit und die ärztliche Tätigkeit und medizinische Versorgung von Patienten in der Klinik, sondern auch durch deren Beherbergung und Beköstigung regelmäßig hat Gewinne erzielen wollen und solche auch tatsächlich erzielt hat, sie mithin in diesem Bereich eine originär gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat.

a)

Beide Berechnungen des FA, sowohl die im Betriebsprüfungsbericht als auch die im Einspruchsverfahren (Anlage zum Schreiben des FA vom 02.07.1996) führen nach notwendigen Korrekturen jedenfalls zu nicht unerheblichen Gewinnen im Beherbergungs- und Beköstigungsbereich in Höhe von durchschnittlich . . . bzw. . . . TDM je Jahr, wie sich aus nachfolgender Zusammenstellung ergibt: . . . . (nicht widergegeben).

Auch die Klin selbst räumt, indem sie sich auf das von ihr vorgelegte Gutachten stützt, ein, dass letztlich Gewinne im Beherbergungs- und Beköstigungsbereich möglich und auch entstanden sind.

Zwar zielt die Pflegesatzverordnung, welche die Abrechnung bei Kassenpatienten (KV-Bereich) regelt, darauf ab, den Krankenhäusern nur die Selbstkosten zu ersetzen, doch ergeben sich durch Wahlleistungen bei Privatpatienten Gewinne. Unterstellt man nach der Systematik der Pflegesätze, dass diese die Selbstkosten genau getroffen haben (wenn nicht, werden die Pflegesätze im Folgejahr angepasst und darin das erzielte Mehr oder Weniger des Vorjahres verrechnet), müssen bei Ansatz von Wahlleistungen notwendig Gewinne entstehen. Nach dem Inhalt des vorgelegten Gutachtens war aus den Wahlleistungen ein voraus kalkulierter Überschuss für das Jahr 1990 von . . . DM zu erlangen; die genaue Höhe ergibt sich aus den tatsächlich in Anspruch genommenen Wahlleistungen des Jahres (Einzelheiten siehe Bl. 26 bis 28 Gutachten).

Entsprechende Überschüsse sind dann auch im zweiten Streitjahr 1991 zu erwarten gewesen; lediglich die genaue Höhe ist nicht ermittelt. Hinzu kommt, dass durch das "Modellvorhaben" mit Fallpauschalen im Jahr 1991 darüber hinaus ein zusätzlicher Überschuss auch im KV-Bereich erwirtschaftet worden ist und Anreiz und Ziel des "Modellvorhabens" gerade auch war, durch Kosteneinsparungen (Verkürzung der Verweildauern) Überschüsse zu erzielen und diese zur Hälfte dem Klinikbetreiber zu belassen. Der bei der Klinik verbleibende Anteil belief sich im Jahr 1990 auf . . . DM und für das erste Halbjahr 1992 auf . . . DM.

Entgegen der Auffassung der Klin sind diese Gewinne auch nicht etwa ganz oder teilweise durch einen fiktiv anzusetzenden Unternehmerlohn i. H. v. 180 TDM (siehe Bl. 19 des Gutachtens) zu kompensieren. Denn beim Unternehmer ist "Unternehmerlohn" gerade der Gewinn, der in der Einkunftsart Gewerbebetrieb steuerlich zu erfassen ist. Das von der Klin angeführte BFH-Urteil vom 20.09.1966 I R 34/66 (BFHE 87, 215, BStBl III 1967, 90) betrifft einen anderen Fall. Dort ging es um die angemessenen Selbstkosten i. S. d. § 10 Abs. 2 Ziff. 1 Gemeinnützigkeitsverordnung, die nach Auffassung des BFH auch einen Ansatz für die allgemeine ärztliche und wirtschaftliche Leitung der privaten Krankenanstalt durch den Klinikbetreiber umfassen.

Es ist vielmehr so, dass sowohl in den Pflegesätzen (siehe Bl. 19 des Gutachtens) als auch in den Fallpauschalen (siehe an den Seniorpartner gerichtetes Schreiben "M" vom 18.11.1999, Bl. 445 Betriebsprüfungsarbeitsakte) zusätzlich ein Unternehmerlohn i. H. v. 36.000,00 DM einkalkuliert und damit vergütet worden ist.

Diese zusätzliche Einnahme entfällt - griffweise geschätzt - zur Hälfte auf Verwaltungstätigkeit im Beherbergungs- und Beköstigungsbereich, erhöht mithin die aus der Systematik der Pflegesatzverordnung und der Fallpauschalen des Modellversuchs abgeleiteten Gewinne noch um jährlich 18.000,00 DM.

3.

Obwohl die Klin die Klinik im Beherbergungs- und Beköstigungsbereich mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat und dort auch tatsächlich Gewinne erzielt hat, führt diese originär gewerbliche Tätigkeit nicht dazu, die ärztliche Tätigkeit der Gesellschaft, die ihrer Art nach zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG gehören, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

A

Die Gesamttätigkeit in Praxis und Klinik ist nicht schon deshalb als gewerblich zu beurteilen, weil es sich um eine einheitlich zu betrachtende Gesamttätigkeit handelte, der die in einem Teilbereich der Klinik erzielten gewerblichen Gewinne das Gepräge der Gewerblichkeit gäbe.

Um eine einheitliche Tätigkeit, die entweder nur gewerblich oder nur freiberuflich sein kann, handelt es sich, selbst wenn wirtschaftliche und sachliche Bezugspunkte zwischen ihnen bestehen, nämlich nur dann, wenn beide Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen (gemischte Tätigkeit); nur in einem solchen Fall ist diese Gesamttätigkeit danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (BFH-Urteile v. 24.04.1997 IV R 60/95 a. a. O. ; v. 11.07.1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413).

Insoweit muss im Streitfall unterschieden werden zwischen der Praxis und der Klinik. In beiden werden voneinander unabhängige Tätigkeiten erbracht, sie bedingen sich nicht wechselseitig und unabdingbar.

b)

Allerdings handelt es sich bei der von der Praxistätigkeit trennbaren Kliniktätigkeit um derartige getrennte Tätigkeiten; denn hier werden durch die ärztlichen Leistungen an sich freiberufliche und durch die Beherbergung und Beköstigung an sich gewerbliche Tätigkeiten erbracht, die sich gegenseitig unlösbar bedingen.

Der Klinikbereich ist insgesamt als gewerblich anzusehen. Denn die entgeltliche Beherbergung und Beköstigung von Krankenhauspatienten ist der freiberuflichen Tätigkeit derart wesensfremd, dass sie zur gewerblichen Prägung der Gesamttätigkeit führt, sofern sie nicht ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit ist, was in der Regel zutrifft und auch hier zu bejahen ist, und mit ihr kein besonderer Gewinn erstrebt wird (BFH-Urteil vom 24.04.1997 IV R 60/95 a. a. O. mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). An letzterem fehlt es aber, weil die Klin, wie oben unter 2. dargestellt ist, mit der Beherbergung und Beköstigung einen Gewinn erzielen wollte und erzielt hat. Insoweit konnte der Senat die genaue Höhe des hier erzielten Gewinns offenlassen; denn es steht jedenfalls fest, dass nicht unerhebliche Gewinne angefallen sind.

c)

Auch wenn die Klin in der Klinik gewerbliche Einkünfte erzielt, mithin die gesetzlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vorliegen, führt dieses nach Auffassung des Senats gleichwohl nicht zur Abfärbung auf die Praxiseinkünfte der Klin.

Der BFH hat mit Urteil v. 11.08.1999 XI R 12/98 (DStR 1999, 1688) § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungskonform dahin einschränkend ausgelegt, dass jedenfalls eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, keine umqualifizierende Wirkung entfalten darf; in einem solchen Falle würde die "unschädliche Tätigkeit" eine unverhältnismäßige Rechtfolge auslösen und eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukomme; dieses widerspreche dem Gebot der Proportionalität. Der BFH hat sich in diesem Urteil angelehnt an andere Fälle, in denen Anteile von ganz untergeordneter Bedeutung für die steuerliche Beurteilung außer Betracht gelassen werden (z. B. bei der Anwendung des § 12 Nr. 1 EStG oder bei der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu Betriebsvermögen). Ferner hat er sich zur Begründung auf die Wertung des Gesetzgebers bezogen, die in den Regelungen zu den gewerbesteuerlichen Freibeträgen in § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG zum Ausdruck komme. Der entschiedene Fall gab allerdings keinen Anlass dazu, die Grenze der untergeordneten Bedeutung näher zu bestimmen, da der Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit mit 1, 25 v. H. extrem gering war.

Allerdings muss man daraus, dass sich der BFH in dem o. a. Urteil an die bisherige ständige Rechtsprechung grundsätzlich angeschlossen hat, wonach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch insoweit Anwendung findet, als der originär gewerblichen Tätigkeit nur eine geringfügige Bedeutung zukommt und konkret einen entschiedenen Fall in Bezug genommen hat, in dem der Umsatzanteil der gewerblichen Tätigkeit über die Jahre zwischen 6 v. H. und 30 v. H. schwankte, entnehmen, dass die Grenze nicht zu hoch anzusetzen ist.

Machen im Streitfall die für den Zeitraum 1990 bis 1992 überschlägig ermittelten Gewinne von zusammen . . . TDM bzw. . . . TDM schon rd. 8, 5 v. H bzw. 12 v. H. des Gesamtgewinns von rd. . . . Mio. DM (lt. Tz. 33 Betriebsprüfungsbericht) aus, stellt sich die gewerbliche Tätigkeit nicht mehr als geringfügig dar. Auch die Orentierung an den gewerbesteuerlichen Freibeträgen des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG von damals 36 TDM kann zu keiner anderen Wertung führen, da die erzielten gewerblichen Gewinne jedenfalls erheblich darüberliegen.

Gleichwohl erscheint die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG deshalb als unverhältnismäßig und ist dieser auch insoweit verfassungskonform einzuschränken, als hier eine nach § 3 Nr. 20 GewStG gerade nicht gewerbesteuerpflichtige gewerbliche Tätigkeit sonst auf originär freiberufliche Einkünfte nach § 18 EStG abfärben würde und nunmehr den Hauptteil der Einkünfte der Klin zu gewerbesteuerpflichtigen und nicht nach § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreiten Einkünften aus Gewerbebetrieb machte. Dem Senat erscheint es in diesem Zusammenhang widersinnig, dass ausgerechnet die von der Gewerbesteuerpflicht befreiten Einkünfte aus der Beherbergung die - übrigen - Einkünfte aus selbständiger Arbeit in solche aus Gewerbebetrieb umwandeln sollen.

Zwar hat der BFH in anderem Zusammenhang entschieden, bei einer Betriebsaufspaltung sei die Besitzgesellschaft nicht deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil die Betriebskapitalgesellschaft als Krankenanstalt die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 11 GewStDV erfüllt (BFH-Urteil v. 13.10.1983 I R 187/79, BFHE 139, 406, BStBl II 1984, 115). Dieses Urteil steht der hier vertretenen verfassungskonformen Auslegung aber schon deshalb nicht entgegen, weil bei der Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens daraus folgt, dass eine GmbH kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, und weil Besitz- und Betriebsunternehmen selbständige Unternehmen sind und sich die Befreiung nach § 11 GewStDV eben nur auf das begünstigte Unternehmen erstreckt.

Im Streitfall dagegen geht es um die Abfärbung einer von der Gewerbesteuer befreiten gewerblichen Tätigkeit auf eine originär nicht gewerbliche in ein und demselben Unternehmen.

Auch Sinn und Zweck der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG stehen der Auslegung nicht entgegen.

Die Vorschrift wird damit gerechtfertigt, es müssten sonst im Gesellschaftsvermögen unterschiedliche Vermögensmassen gebildet werden und im Falle einer Handelspersonengesellschaft könne sonst entgegen § 5 Abs. 1 EStG nicht mehr an die nach dem HGB vorgeschriebene Gewinnermittlung angeknüpft werden (BFH-Urteil v. 10.11.1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl I 1984, 152). Einerseits erleidet dieser Grundsatz schon dadurch Ausnahmen, dass ausschließlich privat genutztes Gesellschaftsvermögen als Privatvermögen behandelt wird oder dass ausschließlich verlustbringende Wirtschaftsgüter trotz Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht als Betriebsvermögen angesehen werden, was ihn allerdings nicht in Frage stellen soll (BFH-Urteil v. 10.10.1983 IV R 86/80 a. a. O. ), andererseits vermögen im Gesetz berücksichtigte Opportunitätsgesichtspunkte einer verfassungskonformen Auslegung nicht entgegenzustehen.

Nach alledem waren die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide ersatzlos aufzuheben.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.