Die Klage ist nicht begründet.

Der begehrten Änderung des ESt-Bescheides 1991 steht der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen. Der ESt-Bescheid 1991 vom 21.01.1993 ist bestandskräftig und kann nicht mehr geändert werden. Die Änderung bestandskräftiger Bescheide ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO). Im Streitfall ist die Festsetzungsfrist abgelaufen. Sie endete - nachdem der Kl. seine ESt-Erklärung 1991 am 26.11.1992 beim FA eingereicht hatte - mit Ablauf des 31.12.1996.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist auch nicht gemäß § 174 Abs. 1 oder 3 AO unbeachtlich:

Nach § 174 Abs. 1 S. 3 AO steht - bei rechtzeitiger Antragstellung - der Änderung eines Steuerbescheides keine Frist entgegen, wenn mit der Änderung widerstreitende Steuerfestsetzungen zum Nachteil von Steuerpflichtigen beseitigt werden sollen. Widerstreitende Steuerfestsetzungen in diesem Sinne liegen vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden - mehrfach - zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Regelungsgegenstand ist somit eine rechtswidrige mehrfache Besteuerung desselben Sachverhaltes (BFH, Urteil vom 26.01.1994 X R 57/89, BStBl II 1994, 597). Dabei müssen die mehreren Berücksichtigungen desselben Sachverhalts in einem wechselseitigen Ausschließlichkeitsverhältnis stehen, das eine nochmalige Berücksichtigung des bereits berücksichtigten Sachverhalts denkgesetzlich ausschließt (BFH, Urteil vom 11.07.1991 IV R 52/90, BStBl II 1992, 126). Dieser Tatbestand ist im Streitfall offenkundig nicht erfüllt. Vielmehr hat das FA die Beteiligung des Kl. an der Fa. A. als stiller Gesellschafter in zwei Veranlagungszeiträumen (ESt 1998 und 1990) zu seinen Ungunsten berücksichtigt, in einem dritten (ESt 1991) - wo sie sich zu seinen Gunsten ausgewirkt hätte - jedoch nicht. Das ist zwar nicht folgerichtig und widerspricht in gewissem Maße der materiellen Gerechtigkeit, fällt jedoch nicht unter § 174 Abs. 1 AO. Vielmehr kommt es nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung häufiger vor, dass Finanzämter vergleichbare Sachverhalte in verschiedenen Veranlagungsjahren unterschiedlich würdigen.

Auch der Tatbestand des § 174 Abs. 3 AO ist nicht erfüllt. Diese Norm greift nur ein, wenn ein Sachverhalt in einem bestimmten Steuerbescheid nicht berücksichtigt worden ist in der erkennbaren Annahme, er sei in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen. Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Das FA hat die Berücksichtigung des Beteiligungsverlustes bei der Veranlagung des Jahres 1991 nicht etwa deshalb unterlassen, weil es glaubte, sie bereits bei der Veranlagung eines früheren Jahres erfasst zu haben oder dort erfassen zu müssen. Das FA hat die Beteiligungsverluste vielmehr deshalb nicht berücksichtigt, weil es meinte, sie seien nicht abzugsfähig. Selbst wenn diese Auffassung unrichtig sein sollte, wäre damit der Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 AO nicht eröffnet. § 174 Abs. 3 AO greift nicht ein, wenn aus einem Sachverhalt falsche rechtliche Schlussfolgerungen gezogen wurden.

Der Senat sieht auch keine Möglichkeit für eine analoge Anwendung des § 174 AO. § 174 AO ist eine Vorschrift, die nur in bestimmten, ausdrückliche geregelten Fällen eingreift und keineswegs alle Varianten widerstreitender Steuerfestsetzungen abdeckt. Sie lässt eine Vielzahl von Fällen offen, in denen trotz eines gewissen Widerspruchs von Steuerfestsetzungen eine Angleichung nicht möglich ist. So ist es hier.

Im übrigen könnte die Klage auch materiell keinen Erfolg haben, weil die vom BFH in ständiger Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen - nämlich Entstehung eines dem stillen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden laufenden Verlustes auf der Ebene der Gesellschaft, Abbuchung dieses Verlusts von der Einlage sowie Verlustnachweis durch Jahresabschlüsse der Gesellschaft oder Schätzung des zuständigen Finanzamts (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.07.1997 a.a.O.) - nicht erfüllt sind. Daran ändern auch die Tatsachen nichts, dass der Kl. diese Umstände weder verschuldet hat noch ändern konnte und dass er auch unstreitig seine gesamte Einlage verloren hat. Denn der Verlustabzug ist im Interesse der Rechtssicherheit an formelle Voraussetzungen gebunden.

Das Gericht verkennt nicht, dass diese Entscheidung für den Kl. eine Härte darstellt und in gewissem Widerspruch zur materiellen Gerechtigkeit steht. Angesichts der Notwendigkeit angemessenen Rechtssicherheit und der eindeutigen gesetzlichen Formulierungen sieht der Senat jedoch keine Möglichkeit einer anderen Entscheidung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.