Die Klage ist unbegründet, weil der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte rechtmäßig ist.

A.

Der Feststellungsbescheid ist wirksam bekannt gegeben. Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Der Gewinnfeststellungsbescheid richtet sich zwar an die "..." zu Händen sämtlicher Beteiligter, jedoch sind die Namen und Anschriften sämtlicher Feststellungsbeteiligter in der Anlage zum Bescheid aufgeführt. Da alle weiteren Angaben über die Gesellschafter dem Bescheid entnommen werden konnten, ist die Adressierung selbst unter Berücksichtigung der Möglichkeit, dass die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheides nicht mehr bestanden hat, ausreichend gewesen (Klein-Brockmeyer AO § 122 Rz. 15, m.w.N.), zumal auch jedem Feststellungsbeteiligten der Bescheid im Wege der Einzelbekanntgabe zugestellt worden ist.

B.

Der angefochtene Bescheid ist weder in vollem Umfang noch soweit er den Kläger betrifft aufzuheben.

I.

Eine Aufhebung des Bescheides in vollem Umfang kommt nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen nach §§ 179, 180 AO zur Durchführung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte hinsichtlich sämtlicher Feststellungsbeteiligter erfüllt sind. Gemäß §§ 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 179 Abs. 1, 2 Satz 2 AO in Verbindung mit Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I, 3341, BStBl I, 694) werden die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

1.

Die Vorschrift des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO gilt zwar erst seit dem Inkrafttreten der AO am 1. Januar 1977, ist aber gemäß Art. 97 § 1 EGAO auch anzuwenden, wenn Bescheide noch im zeitlichen Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (RAO) erlassen worden sind und das Verfahren über sie noch nicht bestandskräftig abgeschlossen worden ist (BFH-Urteile vom 8. Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516, vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239, Hübschmann/Hepp/Spitaler(HHSp)-Söhn § 179 Rz. 1). Im Streitfall ist die Einspruchsentscheidung nach dem 31. Dezember 1976 ergangen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Änderungen des Verwaltungsverfahrensrechts auch in einem rechtshängigen Gerichtsverfahren zu berücksichtigen.

2.

An den Einkünften sind mehrere im Sinne des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO beteiligt, wenn mehrere Personen in ihrer Verbundenheit als Gesellschafter (im Sinne des § 705 BGB) oder Gemeinschafter (im Sinne des § 741 BGB) durch den gemeinsamen Einsatz von Arbeit und/oder Kapital Einkünfte erzielen, folglich die durch "gemeinschaftliches Erzielen" verwirklichten Besteuerungsgrundlagen Sachverhaltsmerkmale ein und derselben gemeinsamen Einkunftsquelle sind (Tipke/Kruse AO-FGO (T/K)-Brandis, AO § 180, Rz. 15, Klein-Brockmeyer AO § 180 Rz. 11, BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596). Das ist der Fall, wenn zwischen den fraglichen Personen eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst neben zivilrechtlichen Gesellschaften auch Rechtsgemeinschaften, die wirtschaftlich gewerblichen Personengesellschaften, z. B. Bruchteilgemeinschaften gleichwertig sind (Schmidt EStG 23. Aufl. § 15 Rz. 171). Zur Überzeugung des Senats waren der Kläger und die im Feststellungsbescheid ebenfalls aufgeführten Personen gemeinsam als Mitunternehmer aktiv.

a)

"Mitunternehmer" im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Personen, die im zivilrechtlichen Verhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft stehen oder durch ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis verbunden sind. Zudem müssen sie eine Unternehmerinitiative entfalten können und ein Unternehmerrisiko tragen. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen; es reicht allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten aus, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch angenähert sind. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg des Unternehmens, d. h. in aller Regel Teilnahme am Gewinn und Verlust und den stillen Reserven des Unternehmens (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II, 751, 768 f.; vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84 BStBl II 1988, 62). Alle drei der vorgenannten Voraussetzungen (Gemeinschaftsverhältnis, Mitunternehmerinitiative, Mitunternehmerrisiko) müssen vorliegen, wenn eine Mitunternehmerschaft bejaht werden soll, Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, m.w.N.)

aa.

Die Feststellungsbeteiligten haben mit der "Gruppe B1" eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Sinne des § 705 BGB gegründet und sich als Gesellschafter dieser Gruppe zunächst an der P-GbR beteiligt, die ebenfalls eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß § 705 BGB gewesen ist. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß § 705 BGB ist eine auf Vertrag beruhende Vereinigung mehrerer Personen zur Förderung eines von ihnen gemeinsam verfolgten Zwecks, d. h. durch den Abschluss eines auf die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks gerichteten Vertrages gekennzeichnet (Palandt-Sprau BGB-Kommentar, 63. Aufl. BGB § 705 Rz. 1).

Mit dem Gesellschaftsvertrag vom 5. Mai 1969 und dem Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 25. Juni 1969 liegt ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht nur für die P-GbR mit den Gesellschaftern N/Gruppe B1, sondern inhaltlich auch für die Gruppe B1, mithin für zwei Gesellschaften vor. Insbesondere ist den Regelungen über die Beschlussfassung in § 7 des Vertrages zu entnehmen, dass sich die in der Präambel des Vertrages einzeln aufgeführten inländischen Gesellschafter nicht individuell, sondern als Gesellschafter der Gruppe B1 an der P-GbR beteiligt haben, da N und die Gruppe B1 jeweils 10 Stimmen hatten, die Stimmen der Gruppe aber nur einheitlich abgegeben werden konnten und für die jeweilige Stimmabgabe eine Beschlussfassung innerhalb der Gruppe erforderlich war. Auch die Geschäftsführung war unterschiedlich geregelt; hinsichtlich der P-GbR stand die Geschäftsführung B1 und N gemeinsam zu (§ 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages) während die Gruppe B1 gemäß den Ausführungen in der Präambel nach außen hin durch den von der Gruppe bevollmächtigten B1 vertreten wurde.

Für die Annahme, dass der Vertrag vom 5. Mai 1969 nicht nur die Verhältnisse der P-GbR sondern zugleich die der Gruppe B1 regelt, spricht, dass die Vertragsregelungen die zuvor inhaltlich zwischen den seinerzeitigen Mitgliedern mündlich abgesprochenen Vereinbarungen wiedergeben. Insbesondere in der Besprechung vom 13. März 1969 sind ausweislich der Niederschrift des ehemaligen Gesellschafters B4 die endgültige Konzeption des Bauvorhabens und die Grundzüge der gesellschaftsvertraglichen Regelungen erörtert worden. Letztlich wurden die zuvor mündlich geregelten Gesellschaftsgründungen durch den Vertrag in Einzelheiten ausgestaltet und schriftlich fixiert, was auch dadurch belegt wird, dass der Gesellschaftsvertrag nicht nur das Gesellschaftsverhältnis der Gruppe B1 zum ausländischen Gesellschafter N, sondern auch das Verhältnis der inländischen Gesellschafter der Gruppe B1 untereinander regelt. In der Präambel finden sich Ausführungen zur Vertretung der Gruppe B1 nach außen, während z. B. § 7 des Vertrages die Beschlussfassung innerhalb der Gruppe betrifft. Soweit die vertraglichen Regelungen also nicht, wie z. B. in § 5 Abs. 4 oder § 7 Abs. 3 Satz 2 des Vertrages ausdrücklich auf das Verhältnis N/ Gruppe B1 abstellen oder wie z. B. § 7 Abs. 3 Satz 4 des Vertrages ausschließlich die Gruppe B1 betreffen, ist der Senat der Auffassung, dass nach dem Willen der Beteiligten die im Vertrag getroffenen Regelungen sowohl für die P-GbR als auch für die Gruppe B1 Gültigkeit haben sollten, was auch die in den §§ 10, 12 und 15 des Vertrages getroffenen Abreden zur Beteiligung der Gesellschafter am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven im Falle des Ausscheidens, die sich nach dem Inhalt der dort niedergelegten Vereinbarungen sowohl auf das Ausscheiden aus der P-GbR als auch auf das Ausscheiden eines inländischen Gesellschafters aus der Gruppe B1 beziehen, belegen.

Gesellschaftszweck war nach § 2 des Vertrages, der insoweit die auf Seite 5 des Aktenvermerks vom 13. März 1969 beschriebene Zielsetzung wiedergibt, nicht nur die Errichtung eines Appartementhauses, sondern auch der Verkauf und die Verwaltung der Appartements, sowie die Unterhaltung der im Appartementhaus vorgesehenen Nebenbetriebe. Besonders mit der beabsichtigten weiteren Nutzung im Anschluss an die Fertigstellung verfolgte die Gesellschaft weitergehende, langfristige Zwecke, durch die sich die Gruppe B1 von einer Arbeitsgemeinschaft im Sinne des § 180 Abs. 4 AO, deren alleiniger Zweck sich in der Erstellung des Gebäudes erschöpft hätte oder wie von B1 im Vorverfahren behauptet, einer losen Informationsgemeinschaft abgrenzt.

Die Gesellschafter der Gruppe B1 haben, wie die Protokolle der in den folgenden Jahren durchgeführten Gesellschafterversammlungen belegen, Unternehmerinitiative entfaltet, da die maßgeblichen Aktivitäten von B1 entweder auf einem zuvor gefassten Beschluss der Gesellschafter beruhten oder von diesen im Anschluss genehmigt worden sind. Die in §§ 10, 12 bis 15 des Gesellschaftervertrages getroffenen Regelungen zur Gewinnverteilung, zum Ausscheiden des Gesellschafters und zur Liquidation belegen die Teilnahme der Gesellschafter am Gewinn und Verlust und den stillen Reserven des Unternehmens, mithin ihre Teilnahme am unternehmerischen Risiko. Ein solches Risiko hat auch nicht nur theoretisch sondern auch tatsächlich bestanden, weil die Geldmittel zur Errichtung des I. Bauabschnitts im Wesentlichen von den Gesellschaftern der Gruppe B1 bereitgestellt worden waren und diese auch, wie die Protokolle der Gesellschafterversammlungen zum Verkauf der Appartements belegen, das Risiko trugen, bei einem unvollständigen Verkauf der Appartements im Endeffekt mit den Kosten belastet zu sein.

bb.

Weder die P-GbR noch die Gruppe B1 sind Vorgründungsgesellschaften gewesen, die mit der Errichtung der I-AG beendet gewesen sind. Eine Vorgründungsgesellschaft ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer Kapitalgesellschaft besteht (Palandt-Sprau BGB § 705 Rz. 5; BFH-Urteil vom 8. November 1989, I R 174/86, BFHE 158/540, BStBl II 1990, 91). Zweck der beiden Gesellschaften war jedoch nicht die Errichtung der I-AG, sondern die Errichtung des Appartementhauses und der anschließende Verkauf der Appartements. Die Einschaltung der I-AG ist zwar im Gesellschaftsvertrag vom 5. Mai 1969 nicht ausdrücklich erwähnt, jedoch dem, dem Gesellschaftsvertrag vorangehenden, von B4 gefertigten Aktenvermerk vom 13. März 1969 zu entnehmen, wonach der Bau dergestalt durchgeführt werden sollte, dass eine Liechtensteiner Firma mit der schlüsselfertigen Erstellung beauftragt werden sollte und letzteres, wie die Aktenvermerke der Monate davor belegen, das Ergebnis der vorangegangenen Diskussionen über den Status der Baugesellschaft gewesen ist. Die möglicherweise in diesem Zusammenhang im Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 25. Juni 1969 beschlossene Änderung der P-GbR in I-AG ist ohne Auswirkungen auf den Status der Gruppe B1. Die Protokolle der Gesellschafterversammlungen, wie z. B. das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 7. August 1970 belegen, dass die Errichtung des Hotels entsprechend der Konzeption vorrangig von der Gruppe B1 unter Einschaltung der I-AG durchgeführt worden ist. Darüber hinaus ist auch die Tatsache, dass die Gruppe in der Folgezeit die Gründung weiterer Gesellschaften betrieben und die Errichtung eines weiteren Hotels geplant hat ein Beleg für den mit dem Zweck einer Vorgründungsgesellschaft nicht in Einklang zu bringenden Gesellschaftszweck.

II.

Der Feststellungsbescheid ist auch nicht, soweit er den Kläger betrifft, aufzuheben, weil auch der Kläger Gesellschafter der Gruppe B1 gewesen ist.

1.

Der Senat hat keine Zweifel, dass der Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 25. Juni 1969, soweit er die Aufnahme der beiden weiteren Gesellschafter betrifft, den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht, da keine Anhaltspunkte vorliegen, die darauf hindeuten, dass die Benennung des Klägers als weiteren Gesellschafter der Gruppe B1 ohne dessen Wissen und/oder Zustimmung erfolgt ist. Abgesehen davon vermitteln die Protokolle der Gesellschafterversammlungen ein aussagekräftiges Bild über die Tätigkeit des Klägers in der Gruppe B1, die nach Art und Weise der eines unternehmerisch handelnden Gesellschafters entsprochen hat.

Der Senat teilt die Ansicht des Beklagten, dass bereits die regelmäßige Teilnahme an den Gesellschaftsversammlungen ein gewichtiges Indiz für die Gesellschafterstellung des Klägers ist. Teilnehmer der Versammlungen waren in der Regel immer nur die Gesellschafter. Es gibt keine Anzeichen für die Annahme, der Kläger hätte in dieser Häufigkeit an den Versammlungen teilgenommen ohne Gesellschafter zu sein, zumal es für die regelmäßige Teilnahme außerhalb seiner Gesellschafterstellung keine erkennbaren Motive gegeben hat. Es finden sich in den Protokollen der Gesellschafterversammlungen zudem keine Hinweise darauf, dass seine Teilnahme in einer anderen Funktion als der des Gesellschafters erfolgt ist. Auch sein Interesse an der Zuteilung eines Penthauses belegt seine Stellung als Gesellschafter, da diese unter den Gesellschaftern ausgelost und nicht in den allgemeinen Verkauf gegeben wurden. Dass die den Protokollen zu Grunde liegenden Gesellschafterversammlungen tatsächlich stattgefunden haben und der Protokollinhalt die Gesprächsergebnisse wiedergegeben hat, wird beispielsweise an der Reaktion des Gesellschafters B8 auf das Protokoll der Versammlung vom 7. August 1970 in seinem Schreiben vom 28. August 1970 deutlich, in dem er das Protokoll bezüglich der vermeintlichen Verrechnung der Terrassenfläche mit Partnern, die kein Penthouse erworben haben, beanstandet. Aus diesem Schreiben geht hervor, dass der Kläger, vom Gesellschafter B6 zur Berechnung bzw. Verrechnung der Terrassenfläche befragt, auf eine solche verzichtet hat. Diese Rückfrage wäre wohl kaum erforderlich gewesen, wenn der Kläger nicht auch Gesellschafter gewesen wäre.

Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger auch der ursprünglichen Initiatorengruppe angehört hat, weil vorliegend nicht seine Beteiligung an dieser Initiatorengruppe, sondern an der Gruppe B1 zu würdigen ist, deren Gesellschafter er zur Überzeugung des Senats gewesen ist. Zwar hat der Kläger ebenso wenig wie die anderen Gesellschafter direkte Einzahlungen in die Gesellschaft geleistet, direkte Einzahlungen seitens der Gesellschafter waren aber auch nicht erforderlich, weil der Anteil der Gesellschafter aus dem bei der Sparkasse aufgenommenen Kredit finanziert worden ist, für den jeder Gesellschafter zunächst im Umfang seines ursprünglich übernommenen Anteils gegenüber der Sparkasse die Bürgschaft übernommen hat. Der Kläger hat nach dem Ausscheiden der Gesellschafter B4 und B7 im Januar 1970 ebenso wie die anderen Gesellschafter nicht nur den rechnerisch auf ihn entfallenden Anteil am Aktienpaket B4/B7 übernommen und am 6. Juni 1970 den Gegenwert von 937,50 sfr in DM gezahlt, sondern für ihn war auch der nach Übernahme der anteiligen Verpflichtung auf ihn entfallende Anteil an der finanzierten Gesellschaftereinlage in der Versammlung vom 14. Januar 1970 ebenso wie für die anderen Gesellschafter mit 296.875 DM berechnet worden. Wäre der Kläger nicht Gesellschafter gewesen, hätte der auf die verbleibenden Gesellschafter entfallende Anteil zwangsläufig höher sein müssen, da keine weiteren Personen der Gesellschaft beigetreten sind.

Der Kläger ist in der Gruppe B1 maßgeblich für die (steuer-)rechtlichen Gestaltungen zuständig gewesen. Der Verkauf der Appartements an die Schweizer Firma H hat mit in seiner Verantwortung gelegen und er hat im Zusammenhang mit dem Ausscheiden von B4 und B7 abgeänderte Partnerschaftsverträge erstellt (vgl. Protokolle vom 10. August 1970, 18. Januar 1971, 28. Juni 1971). Dass der Kläger diese Mitarbeit im Rahmen seiner selbstständigen Tätigkeit gegen gesonderte Rechnung durchgeführt hat, hat er selbst nicht vorgetragen, auch wurden im Rahmen der gesamten Ermittlungen außer der die T GmbH Co. KG betreffenden Rechnung keine weiteren Rechnungen aufgefunden. Eine unentgeltliche anwaltliche Tätigkeit des Klägers für die Gruppe B1 ohne das Innehaben von Gesellschafterrechten hält das Gericht für ausgeschlossen, da es keine Anhaltspunkte für ein dementsprechend selbstloses Verhalten des Klägers gibt.

2.

Das vom Kläger behauptete Treuhandverhältnis führt zu keiner abweichenden Beurteilung im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides. Abgesehen davon, dass der Kläger nach Auffassung des Gerichts den Nachweis über das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht erbracht hat, hat selbst die Unterstellung, ein Treuhandverhältnis hätte bestanden, keine Auswirkung auf die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides.

a)

Zwar sind nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt eine steuerrechtlich anzuerkennende Treuhänderschaft in diesem Sinn aber eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder voraus, aus der sich eindeutig ergeben muss, dass die mit der rechtlichen Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis zu Gunsten des Treugebers in einem Maße eingeschränkt ist, dass die rechtliche Inhaberschaft nur als "leere Hülle" erscheint. Wesentliches Kriterium ist u. a. die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes; der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, sind strenge Anforderungen zu stellen; die Vereinbarung des Auftrags- oder Geschäftsbesorgungsverhältnisses muss ernsthaft gewollt und klar nachweisbar sein (BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.). Gerade im Verhältnis zu Angehörigen hat die Rechtsprechung an den Nachweis strenge Maßstäbe aufgestellt; die bloße Behauptung einer mündlichen Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder genügt den Anforderungen nicht (BFH-Urteile vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944, vom 22 September 1994 IX R 28/94, BFH/NV 1995, 508). Weder der Vortrag des Klägers noch die Bescheinigungen der Tochter genügen wegen der unzureichenden bzw. nicht vorhanden Angaben zu den Einzelheiten der Vereinbarung und Durchführung des Treuhandverhältnisses den oben dargestellten Anforderungen an den Nachweis eines entsprechenden Auftragsverhältnisses.

b)

Schlussendlich kann es dahinstehen, ob der Kläger als Treuhänder für seine Tochter tätig gewesen ist, da die Annahme eines solchen Treuhandverhältnisses ohne Auswirkung auf den angefochtenen Bescheid ist. Keinem der übrigen Gesellschafter war bekannt, dass der Kläger als Treuhänder gehandelt hat, so dass in diesem Fall von einer verdeckten Treuhand auszugehen ist. In diesem Fall ist zunächst die einheitliche Feststellung für die Gesellschafter einschließlich des Treuhänders und erst anschließend gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a, § 179 Abs. 2 Satz 3 AO die besondere Feststellung für den Treuhandkreis durchzuführen (Klein-Brockmeyer AO § 179 Rz. 15, BFH-Beschlüsse vom10. November 1994 IV B 63/93 BFH/NV 1995, 565; vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759). Der Kläger wäre in diesem Fall als Treuhänder Beteiligter der zunächst für die Gesellschaft durchzuführenden Feststellung. Der Umstand, dass für das vermeintliche Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Tochter keine weitere besondere Feststellung erfolgt ist, berührt die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides nicht.

3.

Das Gericht konnte die Entscheidung ohne Vernehmung des Klägers als Partei, d. h. eine Beteiligtenvernehmung gemäß § 82 FGO in Verbindung mit § 450 ZPO treffen, da das Gericht bereits, wie unter Punkt III.1. der Entscheidungsgründe dargelegt, aufgrund der festgestellten Tatsachen und der aus diesen Tatsachen gewonnenen Erkenntnis der Überzeugung ist, dass der Kläger Gesellschafter der Gruppe B1 gewesen ist und in Bezug auf seine gegenteilige Behauptung nichts an Wahrscheinlichkeit für seinen dahingehenden Vortrag spricht.

Grundsätzlich ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Beteiligtenvernehmung nur ein letztes Hilfsmittel, die jedenfalls nicht dazu dient, dem Beteiligten nochmals Gelegenheit zu geben, seine eigenen Behauptungen zu bestätigen und unterbleiben kann, wenn sich das Gericht mit Hilfe anderer Beweismittel eine Überzeugung bilden kann oder wenn nichts an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens erbracht ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Februar 2001 II B 9/99, BFH/NV 2001, 933; vom 23. November 1994 I B 78/94 BFH/NV 1995, 793; BFH-Urteile vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28; vom 27. September 1991 VI R 1/90, BFHE 166, 61, BStBl II 1992, 195, m.w.N.; vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, m.w.N.; vom 6. Februar 1985 I R 87/84, BFH/NV 1985, 104; vom 3. August 1984 VI R 147/81.).

Für die Gesellschafterstellung des Klägers sprechen, wie unter Punkt III.1. des Urteils ausgeführt, nicht nur seine Erwähnung im Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag, sondern auch insbesondere seine Mitwirkung im Rahmen der Gesellschafterversammlungen und insbesondere auch die für die Gesellschaft übernommenen Aufgaben. Soweit der Kläger demgegenüber eine Beteiligung als Gesellschafter in Abrede gestellt hat, können diese Feststellungen nicht durch den bloßen Vortrag des Klägers widerlegt werden, weil es sich hierbei um eine bloße, nicht weiter begründete Behauptung handelt, die zur Widerlegung der festgestellten Tatsachen nicht geeignet ist. Daher ist die Beteiligtenvernehmung für die Richtigkeit dieses Vorbringens kein geeignetes Beweismittel. Das Gericht schließt nicht aus, dass der Kläger, besonders aufgrund der inzwischen vergangenen Zeit, die, wie die Vernehmung des Zeugen B3 gezeigt hat, geeignet ist, eine von den eigenen Wunschvorstellungen beeinträchtigte Erinnerung des Sachverhalts zu bewirken, selbst der Überzeugung ist, nicht Gesellschafter der Gruppe B1 gewesen zu sein. Eine solche Überzeugung des Klägers steht jedoch im Widerspruch zu den vom Gericht festgestellten Tatsachen und insbesondere den in den Akten befindlichen Beweismitteln (Protokolle der Gesellschafterversammlungen usw.) und ist zum Beweis des Gegenteils daher nicht geeignet.

III.

Der Sitz der Geschäftsleitung der Gruppe B1 befand sich im Inland im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Der Mittelpunkt der Geschäftsleitung (§ 10 AO) ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, d. h. die für eine Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit mit einer gewissen Regelmäßigkeit angeordnet werden (T/K-Kruse AO § 10 Rz. 1; BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554). Maßgeblich sind die tatsächlichen Gegebenheiten (T/K-Kruse AO § 10, Rz. 1). Der Sitz der Geschäftsleitung hat sich nach Ansicht des Senats in...befunden, da die Geschäfte im Wesentlich von der dort befindlichen Wohnung des mit der Geschäftsführung beauftragten Gesellschafters B1 geführt und die von ihm ausgeführten maßgeblichen Entscheidungen bei den überwiegend im ebenfalls dort befindlichen Hotel stattfindenden Gesellschafterversammlungen abgestimmt und beschlossen worden sind.

C.

Die auf den Kläger entfallenden Einkünfte sind auch nicht mit 0 DM festzustellen, die Feststellung in Höhe von ... DM ist zutreffend erfolgt.

I.

Das Gericht hat keine Zweifel, dass dem Kläger von der I-AG im Juni 1971 über B3 ein Geldbetrag in Höhe von ... DM zugeflossen ist (vgl. oben C.II.).

1.

Der Zufluss ist den in der Gerichtsakte in Kopie befindlichen Bankunterlagen eindeutig zu entnehmen. Der zur Bestärkung des klägerischen Vortrags, die Summe sei seinerzeit in Schweizer Währung an ihn überwiesen und anschließend in DM umgetauscht worden, vorgelegte Kontoauszug (Bl. 30 Gerichtsakte Bd. I) kann allenfalls einen anderen, möglicherweise bisher steuerlich nicht erfassten Betrag betreffen. Der streitbefangene Betrag ist angesichts der eindeutigen Angaben auf dem Kontoauszug, nach dem das Konto, auf das der Betrag überwiesen wurde, ein DM-Konto des Klägers gewesen ist, zur Überzeugung des Gerichts in DM an den Kläger auf dessen DM-Fremdwährungskonto bei der Schweizerischen Bank überwiesen worden.

2.

Der Kläger hat für seine Behauptung, dass der von ihm angeblich in 1974 als Betriebseinnahme erfasste Betrag in Höhe von x DM mit dem in 1971 zugeflossenen Betrag identisch sei, keine beweiskräftigen Unterlagen, wie z. B. den Kassenbuchauszug 40 oder den Kontoauszug, der die streitige Summe in Schweizer Franken ausweisen soll, vorgelegt, obwohl dazu seit der Fahndungsprüfung und der seinerzeit bei ihm durchgeführten Betriebsprüfung, bei der dieses Vorbringen von den Prüfern ebenfalls in Zweifel gezogen worden war, reichlich Zeit bestanden hat. Weder ist der Zufluss der Summe in Schweizer Währung noch die Erfassung als Betriebseinnahme oder der vermeintlich aus Kursdifferenzen, Gebühren und Negativzinsen resultierende Differenzbetrag ansatzweise glaubhaft gemacht worden.

3.

Das Gericht konnte auch in diesem Punkt die Entscheidung ohne Vernehmung des Klägers gemäß § 82 FGO in Verbindung mit § 450 ZPO treffen, weil der Zufluss im Jahr 1971 anhand der vorliegenden Bankunterlagen eindeutig ist. Wie bereits unter Punkt B.III.3. der Entscheidungsgründe ausgeführt, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Beteiligtenvernehmung unterbleiben, wenn sich das Gericht mit Hilfe anderer Beweismittel eine Überzeugung bilden kann oder wenn nichts an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens erbracht ist. Selbst wenn der Kläger den streitigen Betrag im Jahr 1974 als Betriebseinnahme bei seinen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit erfasst haben sollte, ändert das jedoch nichts an der Sachlage, dass der Zufluss nach den bisher getroffenen Feststellungen bereits im Jahr 1971 erfolgte und - auch unterstellt, der Zahlung hätte tatsächlich eine Tätigkeit des Klägers für die Gruppe B1 gegenübergestanden - ohnehin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG im Rahmen der gesonderten Feststellung der Gruppe B1 zu erfassen gewesen ist, da er dann diesen Betrag als Gesellschafter der Gruppe B1 für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hätte. Ist festgestellt, dass ein Steuerpflichtiger Einkünfte als Mitunternehmer erzielt hat, schließt dies notwendigerweise die Feststellung mit ein, dass er diese Einkünfte nicht als Einzelunternehmer erwirtschaftet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Januar 2001, XI B 58/00, BFH/NV 2001, 805). Außerdem ist die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides für 1974 nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens, weshalb dahingestellt bleiben kann, ob die vermeintliche Erfassung als Betriebseinnahme im Jahr 1974 im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung zutreffend erfolgt ist.

Aufgrund des durch die Bankunterlagen dokumentierten Zahlungsflusses, der das Vorbringen des Klägers zudem als reine Schutzbehauptung erscheinen lässt, geht das Gericht weiter davon aus, dass über die vom Kläger schriftsätzlich vorgetragenen Argumente hinaus eine weitere Aufklärung durch eine Vernehmung des Klägers nicht zu erwarten ist und von einer Beweiserhebung durch Beteiligtenvernehmung auch aus diesem Grund abgesehen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1998, IV R 39/97, BFHE 186, 199, BStBl II 1999, 28).

II.

Die Zahlung an den Kläger ist als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen, weil das Gericht nicht feststellen konnte, dass die Zahlung aus einem rechtlich begründeten Anlass geleistet worden ist.

1.

Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht zugewendet hätte (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1977 VIII R 191/74, BFHE 123, 475, BStBl II 1978, 109, m.w.N.). Dies ist hier der Fall. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der I-AG hätte dem Kläger den Betrag nicht ohne jede Gegenleistung zugewendet.

Die Kapitalgesellschaft wendet ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zu, wenn sie durch ein Tun oder Unterlassen ihr Betriebsergebnis mit einem Aufwand oder einer Minderung belastet (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 8/78, BFHE 132, 257, BStBl II 1981, 261). Dies ist im Streitfall durch die Überweisung an den Kläger, die bei der I-AG zu einem Aufwand und damit zu einer Minderung des Gewinns geführt hat, geschehen.

2.

Über die verdeckte Gewinnausschüttung ist im Rahmen der Gewinnfeststellung zu entscheiden, da die Anteile an der I-AG zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Gruppe B1 gehört haben (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991, VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832; vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119). Die Wirkung der verdeckten Gewinnausschüttung trat im Sonderbetriebsvermögen des Klägers innerhalb der Gruppe B1 ein, weil der Anteil des Klägers an der I-AG zu dessen Sonderbetriebsvermögen II bei der Gruppe B1 gehörte.

a)

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, Schmidt-Schmidt, EStG § 15 Rz. 506). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden, wobei auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein solches Wirtschaftsgut sein kann (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, Schmidt-Schmidt § 15 Rz. 517, m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH gehört allerdings nicht jedes Wirtschaftsgut, das für den Betrieb der Personengesellschaft von Vorteil ist, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters, dem dieses Wirtschaftsgut gehört. Erforderlich ist, dass das Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient; bloße mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen scheiden deshalb als beachtliche Vorteile aus (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind insbesondere Sonderbetriebsvermögen II, wenn zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer - ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern - die Kapitalgesellschaft beherrscht (BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75; vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; vom 7. Juli 1992, VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328). Die Gruppe B1 hat mit ihrer hälftigen Beteiligung an der I-AG diese beherrscht. Die Beteiligung war für die Gruppe B1 nicht nur wirtschaftlich von Vorteil, sondern zur Erreichung der gesellschaftlichen Ziele zwingend erforderlich, da der anteilige Erwerb der Anteile an der Kapitalgesellschaft, wie auch die gleichmäßige Verteilung dieses hälftigen Anteils auf die Gesellschafter der Gruppe B1, nach der in den Aktenvermerken des ehemaligen Gesellschafters B4 dokumentierten Zielsetzung maßgeblicher Bestandteil zur Erreichung des Gesellschaftszwecks gewesen ist. Der Kläger hat den auf ihn entfallenden Anteil aus diesem Grund erworben, dieser Anteil war wesentliche Grundlage für den wirtschaftlichen Erfolg seiner Beteiligung an der Gruppe B1 Dafür spricht auch, dass die I-AG außer diesem Bauprojekt keine anderen Aktivitäten entfaltet hat.

3.

Mit dem Eingang des Betrages auf dem Konto des Klägers ist die verdeckte Gewinnausschüttung dem Kläger zugeflossen, die Annahme des Zuflusses ins Gesamthandvermögen der Gruppe war schon deshalb nicht möglich, weil die Gruppe kein Gesamthandvermögen wie z. B. ein gemeinsames Bankkonto hatte.

4.

Die Einkünfte sind in Deutschland steuerbar, weil sich auch der Sitz der Geschäftsleitung der I-AG im Inland befunden hat. Zwar ist die I-AG eine ausländische Kapitalgesellschaft, jedoch können grundsätzlich auch ausländische Kapitalgesellschaften im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein, wenn sich ihre Geschäftsleitung im Inland befindet (ständige Rechtsprechung des BFH, BFH-Urteile vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411; vom 17. Juli 1968 I R 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 698, m.w.N.). Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Diese befindet sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird, d. h., wo nach den tatsächlichen Verhältnissen dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (Klein-Gersch AO § 10 Rz. 2, m.w.N.). Maßgeblich ist jeweils der Ort, dem nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die größte Bedeutung zukommt (vgl. Klein-Gersch AO § 10 Rz. 3). Der Sitz der Geschäftsleitung der I-AG, die nach den unstreitigen Feststellungen des Prüfers als reine Sitzgesellschaft in Liechtenstein keinen eigenständigen Geschäftsbetrieb unterhalten hat, hat sich in...befunden, da die Geschäfte im Wesentlichen von der dort befindlichen Wohnung des mit der Geschäftsführung beauftragten Gruppe B1 geführt und die von ihm ausgeführten maßgeblichen Entscheidungen bei den überwiegend im ebenfalls dort befindlichen Hotel stattgefundenen Gesellschafterversammlungen der Gruppe B1 abgestimmt und beschlossen worden sind. Auf den zahlreichen Gesellschafterversammlungen (vgl. die Aufstellung in ...) ist in der Regel auch die weitere Vorgehensweise beim Bau des Hotels besprochen worden, wie z. B. Folgen des zeitlichen Verzuges der mit der Bauausführung beauftragten Firma in der Versammlung vom 14. Januar 1970, oder Einzelheiten der Bebauung und Verkaufspreise in der Versammlung am 15. April 1970. Sämtliche im Zusammenhang mit dem Projekt aufgefundene Geschäftspost war an die Wohnanschrift von B1 gerichtet oder unter Angabe dieser Anschrift abgesandt worden. Zudem war B1 in der Versammlung vom 24. März 1971 zur Abgeltung der damit verbunden Kosten eine monatliche Erstattung in Höhe von ... TDM bewilligt worden. Diese Regelung zur Kostenerstattung wäre nicht erforderlich geworden, wenn sich die tatsächliche Geschäftsleitung an einem anderen Ort und in anderer Hand befunden hätte.

III.

Die Einnahmen sind nicht um Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der T GmbH Co. KG entstanden sind, zu mindern. Der Kommanditanteil an der T GmbH Co. KG ist kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der Gruppe B1. Im Rahmen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen nur dann gegeben, wenn ein dem Mitunternehmer gehörendes Wirtschaftsgut geeignet und bestimmt ist, der Beteiligung des Mitunternehmers zu dienen (BFH-Urteil vom 30.3.1993 VIII R 8/91 BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, 866). Der Kläger war nicht Kommanditist der T GmbH Co. KG, Kommanditistin war seine Ehefrau; insofern fehlt es an der erforderlichen Gesellschafteridentität. Aus dem selben Grund kann die Beteiligung an der I-AG oder an der Gruppe B1 kein Sonderbetriebsvermögen in der T GmbH Co. KG sein, mit der Folge, dass die dem Kläger zugeflossenen Einnahmen auch nicht als Sonderbetriebseinnahmen bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der zu erfassen sind.

D.

Ob die Höhe der festgestellten Gesamteinkünfte vom Beklagten zutreffend ermittelt ist, entzieht sich einer Überprüfung durch das Gericht.

Das Klagebegehren, wie es sich aus den gestellten Anträgen ergibt, betrifft nur die Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft (Hauptantrag), die Beteiligung des Klägers an einer solchen (1. Hilfsantrag) und die Höhe der für diesen festgestellten Einkünfte (2. Hilfsantrag).

Im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung sind die einzelnen Besteuerungsgrundlagen selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts mit der Folge, dass sich ein Feststellungsbescheid als Zusammenfassung einzelner Feststelllungen von Besteuerungsgrundlagen darstellt, die, soweit sie eine rechtlich selbstständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbstständigen Schicksals fähig sind, auch als selbstständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. November 1998, IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590; BFH-Urteile vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83; BFHE 152, 101, HFR 1988, 393; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791; vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820).

Sowohl die Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft (Hauptantrag) und der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (1. Hilfsantrag) sind danach jeweils eigene Klagegegenstände. Insbesondere umfasst der Antrag, einen Feststellungsbescheid in vollem Umfang aufzuheben, nicht zugleich die Höhe des festgestellten Gewinns. Dies gilt erst recht, wenn wie im Streitfall, der Aufhebungsantrag seine Begründung darin findet, dass eine Mitunternehmerschaft nicht gegeben sei und deshalb eine Feststellung zu unterbleiben habe.

Ebenso kann die Höhe des Gewinns oder Verlusts im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters eine selbstständige Besteuerungsgrundlage und für sich genommen Klagegegenstand sein, jedenfalls dann, wenn der Streit keine Auswirkungen auf die Höhe des Gewinns oder Verlusts der Gesellschaft (im Gesamthandsvermögen) oder im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines anderen Gesellschafters hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, a.a.O.).

Das FA hat zwar in dem angefochtenen Feststellungsbescheid nicht zwischen den laufenden Einkünften im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft und den Einkünften im Sonderbetriebsvermögen der Feststellungsbeteiligten differenziert, sondern schlicht Einkünfte festgestellt und verteilt, wobei es sich allerdings lediglich um Einkünfte im Sonderbetriebsvermögen handelt, die folgerichtig auch nur dem jeweiligen Inhaber des Sonderbetriebsvermögens zugewiesen worden sind.

Gleichwohl richtet sich der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag des Klägers, seine Einkünfte mit 0 DM festzustellen notwendig nur auf den in seinem Sonderbetriebsvermögen erfassten Gewinn und nicht auch auf einen Gewinn der Gesellschaft (in deren Gesamthandsvermögen) mit der Folge, dass Klagegegenstand insoweit auch nur dieser (Sonderbetriebsvermögens-)Gewinn ist. Der Antrag kann auch schon deshalb nicht einen Gewinn der Gesellschaft umfassen, weil ein solcher nicht festgestellt worden ist, vielmehr ausschließlich Gewinne in den Sonderbetriebsvermögen des Klägers und weiterer Gesellschafter festgestellt worden sind, wenn sie auch nicht konkret als solche im Feststellungsbescheid bezeichnet sind. Die Höhe des Gewinns oder Verlusts im Sonderbetriebsvermögen des Klägers berührt auch nicht die Höhe der Gewinne oder Verluste in den Sonderbetriebsvermögen der anderen Gesellschafter.

Nach alledem brauchte und konnte der Senat nicht im Rahmen der Anträge und dadurch festgelegter Klagegegenstände über Gewinne oder Verluste zu entscheiden, die die übrigen Gesellschafter betreffen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Danach hat der Kläger als unterlegener Beteiligter die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO).